Vergi Kabahatleri ve (İdari) Yaptırımları Usulsüzlük Kabahatleri ve Yaptırımları Nelerdir?

Vergi ziyaı kabahati maddi vergi ödevinin yeri­ne getirilmesini sağlamaya yönelikken, usulsüzlük kabahatleri şekli vergi ödevlerinin yerine getirilme­sini sağlamaya yöneliktir. Çünkü, usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine ri­ayet edilmemesidir (VUK md.351).

Vergi ziyaı kabahatinden farklı olarak, usul­süzlüğe yol açan hukuka aykırı davranışlar VUK md.352, md.353, md.355 ve mük. md.355’de tek tek sayılmıştır. Bunları, öncelikle genel usulsüz­lükler ve özel usulsüzlükler şeklinde ikiye ayırmak gerekir.

Genel usulsüzlükler de kendi aralarında birinci derece genel usulsüzlükler ve ikinci derece genel usulsüzlükler olmak üzere iki gruba ayrılmakta­dırlar.

Birinci derece genel usulsüzlükler şunlardır (VUK md.352, f.1):

1. Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması (b.1),
2. VUK’a göre tutulması mecburi olan defter­lerden herhangi birinin tutulmamış olması (b.2),
3. Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesika­ların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usul­süz veya karışık olması (b.3),
4. Çiftçiler tarafından 245’inci madde hük­müne göre muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan davete müddetinde icabet edilme­mesi (b.5),
5. VUK md.215-219 arasındaki kayıt niza­mına ilişkin hükümlere uyulmamış olması (b.6),
6. İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi (b.7),
7. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhan­gi birinin hiç tasdik ettirilmemiş olması ya da kanuni sürenin sonundan başlayarak bir ay geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olması (b.8),
8. Diğer ücretler üzerinden alınan Gelir Vergisi’nin, tarh zamanı geçtiği halde halen tarh ettirilmemiş olması (b.9),
9. Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342’nci maddenin ikinci fıkrasında belirti­len süre içerisinde verilmiş olması (b.11).

İkinci derece genel usulsüzlükler ise şunlardır (VUK md.352, f.2):

1. Veraset ve intikal vergisi beyannameleri­nin, beyanname verme süresinin sonundan itibaren on beş gün içinde verilmiş olması (b.1),
2. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva ede­cek doğru bir şekilde yapılmaması (b.2),
3. İşe başlamayı bildirmek hariç, vergi kanun­larında yazılı bildirmelerin zamanında ya­pılmamış olması (b.4),
4. Vergi karnesinin süresinin sonundan başla­yarak on beş gün geçtiği halde alınmamış olması (b.5),
5. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin so­nundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması (b.6),
6. Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhtevi­yatı ve ekleriyle bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uy­mamış olması (b.7),
7. Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilme­mesi (b.8).

Her iki grup genel usulsüzlük de, çoğu durum­da mükellef ya da vergi sorumluları tarafından işle­nirler. Çünkü bunlar, mükellefe ait olan ödevlerin hukuka uygun şekilde yerine getirilmemesi halin­de söz konusu olan kabahatlerdir. Böyle olmakla birlikte, genel usulsüzlüklerin mükellef ya da vergi sorumlusu dışındaki diğer vergi ödevlilerince işlen­mesi de söz konusu olabilir. Mesela, vergi karne­sinin öngörülen süre içinde alınmaması nedeniyle işverene ceza kesilecek olması buna güzel bir örnek­tir (VUK md.352, f.2, b.5 ve md.251, f.1). Çünkü, VUK md.251, f.1’de işverene getirilen “mükellefin zamanında vergi karnesi alarak vergisini ödemesini temin etme” ödevi, vergi sorumluluğunda oldu­ğu gibi, mükellefin ödevini yerine getirme olarak kabul edilemez. Temin etme, mükellefin ödevini “yerine getirme”ye değil, onun yerine getirmesini “sağlamaya ilişkindir; buna bağlı olarak bu ödev bakımından işveren vergi sorumlusu olarak kabul edilemez.

Genel usulsüzlükler, idari para cezası ile cezalan­dırılmaktadırlar. Verilecek cezalar, VUK’a ekli bir cetvelde, maktu şekilde düzenlenmiştir. Birinci dere­ce genel usulsüzlükler, ikinci derece olanlara oranla, daha ağır şekilde cezalandırılmışlardır. Bu durum, kanun koyucunun, ilk grupta yer alan ve yasaklanan davranışlarla korunan hukuki yararın daha ağır şe­kilde ihlal edildiği düşüncesinde olduğunu göster­mektedir. Cezalar, -yukarıda da işaret edildiği üzere, eşitlik ilkesine aykırı şekilde– genel usulsüzlük kaba­hati işleyen mükellefin türüne göre (örn. sermaye şirketi veya serbest meslek erbabı veya kazancı basit usulde tespit edilen) farklı olup aynı kabahati işlemiş olan mükelleflere sırf farklı gruplarda yer almaları nedeniyle farklı cezalar belirlenmiştir.

Özel usulsüzlükler ise, ikisi torba nitelikli toplam üç maddede şu kenar başlıklar altında düzenlenmiş­lerdir: “fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınma­ması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmama­sı” (md.353); “damga vergisinde” (md.355); “bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, 256, 257, mükerrer 257’nci madde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza” (mük. md.355). İçeriği, homojen ve kısa olandan başlamak gerekirse, damga vergisinde özel üsulsüzlük sadece noterler tarafından işlenebilecek bir kabahat olup; noterin, damga vergisi ödenmemiş veya eksik öden­miş kağıtları, vergi ve cezası tahsil edilmeden tasdik etmesi veya örneklerini çıkarıp vermesi halinde söz konusu olur. Her bir kağıt için T2’den az olmayacak şekilde nispi para cezası öngörülmüştür.

“Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, 256, 257, mükerrer 257’nci madde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A maddesi hükmüne uymayan­lar için ceza” kenar başlıklı VUK mük.md.355’te, birbirinden farklı pek çok durum düzenlenmiştir. Burada hepsini ayrıntılı bir şekilde sayma imkânı olmamakla birlikte, maddede şu vergi ödevlerinin yerine getirmedeki hukuka aykırılıkların özel usul­süzlük kabahati olarak kabul edilmiş olduğunu be­lirtmek mümkündür:

1. Bilgi verme ödevinin ihlali: a) Mükelleflerin, kamu idare ve müesseseleri ile diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi dairesi, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar ile zirai kazançlar il ve merkez komis­yonları tarafından VUK md.86, md.148 ve md.149 çerçevesinde vergilendirmeyle ilgili olarak istenen bilgileri vermemeleri; b) Sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurlarının ölüm vak’aları ile intikalleri; c) Mahalle ve köy muhtarlarının kendi mahalle veya köy­lerindeki vefat olaylarını; d) Banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzelkişilerin, mevduat, şirket hissesi, emanet para ve eşya veya sair suretle alacak sahiple­rinden birinin ölümü halinde, ölenin soyadı­nı, adını, alacağının nev’ini ve miktarını; e) Yabancı memleketlerdeki Türk Konsolosları veya konsolosluk görevini yapanların, memur oldukları yerde ölen Türk tebaasının soyadı, adı ve sıfatları ile Türkiye’deki ikâmetgahlarını Hazine ve Maliye Bakanlığına bildirmemele­ri (VUK md.150); f) Muhtasar ve prim hiz­met beyannamesinin verilmemesi (GVK md. 98/A’ya atfen VUK mük. md.355, f.1);
2. Defter ve belgeler ile diğer kayıtların ibraz edilmemesi: VUK gereğince defter tutmak mecburiyetinde olanlar ile böyle bir ödevi olmamakla birlikte VUK md.232, md.234- md.235 gereğince almış oldukları belgeleri muhafaza etmekle ödevli olan gerçek ve tü­zel kişiler ile vergi karnesi almış olan mü­kelleflerin; Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından ya­pılan taleplere rağmen, söz konusu kayıt, belge ve defterleri ibraz ve inceleme için arz etmemeleri (VUK md.256);
3. Bilirkişilik görevinin yerine getirilmemesi: Zirai kazançlar il ve merkez komisyonların­dan gelen talep üzerine bilirkişi olarak in­celeme yapmayı kabul eden kişilerce, bilir­kişi olarak gerekli incelemenin yapılmaması (VUK md.86);
4. İnceleme esnasında yapılması gereken ödevlerin yerine getirilmemesi (VUK md.257, b.1-b.3 ve b.5): Mükelleflerin, incelemeye yetkili memura çalışma yeri göstermemeleri, onun orada resmi çalışma saatlerinde çalışmasını temin etmemeleri, gerekirse iş yerinin her tarafını gezip görmesini sağlamamaları ve in­celemeyle ilgili her türlü bilgiyi vermemeleri (bu ödev, işletmede çalışan kimseler için de söz konusudur), işletmede envanter yapılma­sı halinde, araç, gereç ve personelleriyle bu işlemlerin yerine getirilmesi için gerekli yar­dım ve kolaylığı göstermemeleri;
5. Gayrimenkulun rayiç bedelinin tespiti esna­sında yapılması gerekli ödevlerin yerine getiril­memesi (VUK md.257, b.4): mükellefler ile kiracıların, bina ve arazinin rayiç bedelinin tespitinde değeri tespit edilecek bina ve arazi­yi, Emlak Vergisi Kanunu’nun 31’inci mad­desine göre Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkili kılınan memurlara gösterip gezdirme­mesi, bu gayrimenkulün genel durumuna kullanış tarzına ve kirada ise kiranın mikta­rına ilişkin her türlü bilgiyi vermemeleri;
6. Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından VUK mük. md.257 temelinde öngörülen ödevlerin yerine getirilmemesi: VUK mük. md.257 ile Hazine ve Maliye Bakanlığına, vergi kanun­larında öngörülmeyen defter ve belgeleri tut­ma ve düzenlemeden, vergi levhası kullanma ve asmaya, işlemleriyle ilgili tahsilat ve öde­meleri banka, benzer, finans kurumları veya posta idareleri tarafından düzenlenen bel­gelerle ispattan, devamlı verilmesi gereken bilgiler ile beyanname ve bildirimlerin elekt­ronik bilgi iletişim araç ve ortamında saklan­masına ve verilmesine ve hatta vergi güvenli­ğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, halogram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye, uygulamaya ait usûl ve esasları belirleme ödevi öngörmeye kadar pek çok konuda geniş yetkiler verilmiş­tir. Bu yetki çerçevesinde Bakanlıkça getirilen ödevlere uymamak, özel usulsüzlük kabahati teşkil etmektedir ki bu durumun kabahatin kanunla belirlenmesi emrine (kanunilik ilke­sine) aykırı olduğu açıktır.
7. Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından elekt­ronik ortamda tebliğle ilgili olarak getirilen zorunluluklara uymama: VUK md.107/A ile elektronik ortamda tebliğ düzenlenmiş olup, maddenin son fıkrasında Hazne ve Maliye Bakanlığına, “elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurma veya kurulmuş olanları kullanma, tebliğe el­verişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirme ve kendisine elektronik ortamda teb­liğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirleme” yetkisi veril­miştir. Bu fıkra çerçevesinde getirilen zorun­luluklara uymamak, VUK mük. md.355, f.1 gereğince özel usulsüzlük kabahatidir. Ancak, yukarıda andığımız gerekçeyle, bu düzenleme de kanaatimizce kanunilik ilkesine aykırıdır.

Bilgi vermekten çekinme kabahatinin söz ko­nusu olabilmesi için, bilgi ve ibraz ödevinin yeri­ne getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümleri­nin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere ya­zılı olarak bildirilmesi şarttır (VUK mük. md.355 f.2, c.1). Ancak bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca dü­zenleyici idari işlemlerle duyurulmuş olması halin­de, ayrıca yazılı bildirime gerek yoktur (VUK mük. md.355, f.2, c.2) Ceza kesildikten sonra tekrar bilgi istenmesine rağmen bilgi vermemeye devam etme, ağırlaştırıcı bir durum olarak değerlendiril­miş olup ikinci defa kesilen ceza bir kat artırılarak uygulanacaktır (VUK mük. md.353, f.3).

VUK mük. md.355’de düzenlenen özel usul­süzlük kabahatinin işlenmesi halinde, gerçekleşti­rilen hukuka aykırı davranışın niteliğine göre farklı cezalar öngörülmüştür. Genel olarak, genel usul­süzlükte karşımıza çıkan eşitlik ilkesine aykırı du­rum burada da söz konusudur. Çünkü, VUK mük. md.355, f.1’de anılan düzenlemeler ile (86, 107 A, 148, 149, 150, 256, 257 ve mük. 257) Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi ile getirilen zo­runluluklara uymayanlara, aynı fiili gerçekleştiril­miş olsalar dahi, faaliyet türlerine ve cirolarına göre farklı maktu para cezaları öngörülmüş; “tahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle ispat edil­mesi zorunluluğuna uymama” hali için ise -maktu bir taban üzerinden- nispi para cezası getirilmiştir (VUK mük. md.355, f.4-f.7).

Son olarak, VUK md.353, f.1’de öngörülen özel usulsüzlükleri şu şekilde sıralamak gerekir:

1. Elektronik belge olarak düzenlenmesi ge­rekenler de dahil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek mak­buzlarının verilmemesi, alınmaması veya meblağlarının gerçeğe aykırı olması (b.1),
2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici ci­hazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bi­leti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunlu­luğu getirilen belgelerin düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, aslı ile suretinde farklı meblağların yer alması ya da gerçeğe aykırı olarak düzenlenmeleri (b.2),
3. Stopaj yoluyla vergilendirilen çiftçilerin, nihai tüketicilerin, vergiden muaf serbest meslek erbabının ve diğer ücretlilerin, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kayde­dici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almamaları (cezanın kesilebilmesi için, belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi incelenme­sine yetkili olanlar ya da Gelir İdaresi Başkan­lığı tarafından bu konuda görevlendirilmiş olanlar tarafından yapılması şarttır) (b.3),
4. Günlük kasa defteri, günlük perakende sa­tış ve hasılat defteri ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca tutulma ve günü gününe ka­yıt edilme mecburiyeti getirilen defterlere günü gününe kayıt zorunluluğuna uyulma­ması, bu defterlerin işyerlerinde bulundur­mamaları ve yetkili memurlara ibraz edil­memeleri (b.4) (halihazırda, günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hâsılat defteri tutma mecburiyeti mevcut değildir),
5. Levha bulundurma veya asma zorunluluğu­na uyulmaması (b.4’de halen “asma” ibaresi yer almakla birlikte “vergi levhası asma” zo­runluluğu, -13.02.2011 tarih ve 6011 sayılı kanun ile- “vergi levhası alma” zorunluluğu şeklinde değiştirilmiştir. VUK md.5, f.5),
6. VUK’a göre belirlenen muhasebe standart­larına, tek düzen hesap planına ve mali tab­lolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilme­sine ve kullanılmasına ilişkin kural ve stan­dartlara uyulmaması (b.6),
7. Kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak işlemlerde ve dü­zenlenecek belgelerde vergi numarasını kul­lanmama (b.7),
8. Belge basımı ile ilgili bildirim görevinin -matbaa işletmecisi tarafından- tamamen veya kısmen yerine getirilmemesi (b.8),
9. 4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunlulu­ğu getirilen kurum ve kuruluşlarca yaptık­ları işlemlere ilişkin bildirimleri Hazine ve Maliye Bakanlığının belirleyeceği standart­larda, araçlar (yazı, manyetik ortam, disket, mikro film, mikro fiş gibi) ve zamanlarda yerine getirilmemesi (b.9),
10. VUK md.127, f.1, b.d gereğince, Hazine ve Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisi­nin ikazına rağmen durdurmama (b.10).

Genel usulsüzlük kabahatleri ile özel usul­süzlük kabahatlerini birbirinden ayıran temel nokta, “uygulanan idari para ceza­sının tespit şekli ve miktarı”dır. Şöyle ki; genel usulsüzlüklerin cezası VUK’a ekli bir tabloda, bu kabahate yol açan her hukuka aykırı hareket için aynı olacak şekilde be­lirlenmişken; özel usulsüzlüklerde -VUK mük. md.355, f.1 hariç- kabahate yol açan her bir hareket için ayrı ceza tespit yönte­mi kullanılarak farklı para cezası miktarları belirlenmiştir. Dolayısıyla, VUK’daki dü­zenlemeler dikkate alındığında, genel usul- süzlük-özel usulsüzlük ayırımına temel teşkil eden bir ölçü bulmak zordur; yani burada bir sistem eksikliği mevcuttur. Bu ise gerek bu ayırımın ve gerek her bir grup içinde yer alan hukuka aykırılıkların yeni­den gözden geçirilmesini şart kılmaktadır.

VUK md.353’te yer alan özel usulsüzlük ka­bahati teşkil eden davranışlar için de idari para cezası uygulanacak olup hukuka aykırı her bir hareket için ayrı ayrı olacak şekilde çoğunlukla maktu (örn. VUK md.353, f.1, b.2, b.3, b.4, b.6, b.7, b.8, b.9; mük. md.355), bazen nispi (VUK md.353, f.1, b.2), bazen de önce nispi şekilde ön­görülmekle birlikte, maktu bir tavanla sınırlandı­rılarak (VUK md.353, f.1, b.1) (karma yöntem) kabahat teşkil eden davranışın düzenlendiği bent­te belirlenmişlerdir. Neden bazen maktu, bazen nispi, bazen de karma ceza tespit yönteminin be­nimsendiği açık olmadığı gibi aynı hukuki yararın korunmasına hizmet eden benzer hukuka aykırı­lıkların neden birbirinden son derece farklı para cezalarıyla cezalandırıldığı da belli değildir. Kaldı ki, bu son durum, AYM kararlarında sık sık vur­gulanan, hukuk devleti ilkesi ve adalet anlayışının bir gereği olarak suç ile ceza arasında adil bir oran olması gerekliliği ile cezanın türü ve sınırının adil olması zorunluluğuna aykırılık tartışmalarını da beraberinde getirmektedir.

Diğer yandan, -daha önce de işaret edildiği üze­re- VUK md.353’ün kimi bentlerinde (f.1, b.2, b.4, b.6, b.7, b.9) özel usulsüzlük kabahati olarak kabul edilen kimi hukuka aykırı davranışların Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirlenmekte olması ile VUK mük. md.414, f.3 gereğince, özel usulsüzlük ceza­larının -dolaylı şekilde Cumhur Başkanı tarafından belirlenmekte olması (maddeye göre, cezalar, her yıl yeniden değerleme oranında artacak ve bu şekilde belirlenen miktarla­rı, Cumhur Başkanı (yürütme organı) maddede belirlenen sınırlar içinde arttı­rıp azaltabilecektir), gerek kabahatin ve gerek yaptırımının kanun koyucu tara­fından belirlenmesi­ni emreden kanuni­lik ilkesine aykırıdır.