Vergi Kabahat Ve Suçlarının Özel Görünüş Şekilleri Nelerdir?

Teşebbüs

Teşebbüs, işlenmeye kastedilen bir kabahat ya da suçun elverişli hareketlerle doğrudan doğruya icrasına başlanılmasına rağmen, elde olmayan ne­denlerle tamamlanamaması halidir (TCK md.35, f.1). Dolayısıyla, teşebbüste, yarıda kalmış bir ka­bahat ya da suç söz konusudur. Ancak tamamlan­mamış olsa dahi yapılan hareketlerle kabahat ya da suçla korunan hukuki yarara yönelik bir zarara ya da tehlikeye yol açılmış olduğundan ve bu hareket­ler failin tehlikeli olduğunu gösterdiğinden, yine de meydana gelen zararın veya tehlikenin ağırlığına göre bir yaptırım uygulanacaktır (TCK md.35, f.2, KabhK md.13, f.3).

Kabahate teşebbüs kural olarak cezalandırılmaz; aksi, ancak bu konuda ilgili kanunda açık hüküm varsa mümkündür (KabhK md.13, c.1 ve c.2). VUK’ta vergi kabahatlerine teşebbüsün cezalan­dırılacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığından, genel kural uygulanacak ve vergi kabahatlerine te­şebbüs cezalandırılmayacaktır.

Suçlara teşebbüs ise cezalandırılır. VUK’da yer alan üç vergi suçu bakımından da -kanunda ayrı bir neticenin öngörülmüş olup olmadığı tartışmaları­na girmeksizin- hemen şuna işaret etmek gerekir ki kanundaki suç tanımında bir netice gösterilmemiş olsa dahi, eğer o suçun icra hareketleri kısımlara ay- rılabiliyorsa artık suça teşebbüs mümkündür. Çün­kü TCK md.35, f.1 gereğince, bir suça teşebbüsten bahsedebilmek için; 1.suç işleme kastının bulun­ması, 2.doğrudan doğruya icraya başlanmış olma­sı, 3. icranın suça elverişli hareketlerle yapılması, 4.elde olmayan nedenlerle suçun tamamlanmamış olması gereklidir. İşlenmek istenen suç tipiyle belli bir yakınlık ve bağlantı içindeki hareketlerin yapıl­ması halinde, suçun icrasına başlanılmış olur. Suça elverişli hareket ise kullanılan aracın suçun kanuni tanımında öngörülen fiili meydana getirmeye elve­rişli olmasını ifade eder ve sadece kullanılan araç bakımından değil, suçun konusu da dahil olmak üzere bütün fiil yönünden aranır. Suçun tamamla­namaması, ya icra hareketlerinin tamamlanmaması ya da -eğer varsa- kanuni tanımda yer alan netice­nin meydana gelmemesi şeklinde karşımıza çıkar. Tamamlanamama, failin elinde olmayan nedenlerle olmalıdır. Failin, suçun icra hareketlerinden gönül­lü vazgeçmesi veya suçun tamamlanmasını veya ne­ticenin gerçekleşmesini kendi çabalarıyla önlemesi halinde teşebbüs değil, “gönüllü vazgeçme” hali söz konusudur (TCK md.36).

Bu bağlamda, kaçakçılık suçuna, kanunda açıkça bir neticenin öngörüldüğü (vergi matrahı­nın azalması) çift kayıt hali dışında dahi teşebbüs mümkündür. Örneğin, defterleri yok etmek üzere benzin alındığı, benzinin defterlerin üzerine dö­küldüğü, ama tam ateşe verilmeden önce ani bir baskın ile yakılmalarının (/yok edilmelerinin) ön­lendiği bir durumda, kaçakçılık suçuna teşebbüs edilmiş olduğu kanaatimizce tartışmasızdır. Çün­kü, bu örnekte, görüldüğü üzere, icra hareketleri kısımlara bölünebilmektedir (benzin alma, dökme, ateşleme).

Keza, vergi mahremiyetinin ihlali suçunda da, VUK md.362 ve md.5’de mükellefin zarar görmesi gibi bir neticenin açıkça öngörülmemiş olması ne­deniyle, -örneğin bir vergi müfettişinin görevi do­layısıyla öğrenmiş olduğu mükellefin servet duru­muna ilişkin bir bilgiyi kasten ifşa etmesi halinde, mükellef bundan zarar görmese dahi, suç işlenmiş olacaktır. Somut olayda gizli bilgiyi ifşaya yöne­lik icrai hareketler kısımlara ayrılabiliyorsa ve ifşa tamamlanmamışsa (örn. bilgiyi vermek üzere bir gazeteciyle anlaşma, bilginin verileceği yere gitme, bilgiyi içeren yazılı belgeyi vermek üzereyken yaka­lanma), suça teşebbüs vardır. Kanaatimizce, benzer açıklamaları mükellefin özel işlerini yapma suçu için de tekrarlamak mümkündür ve bu nedenle bu suça da teşebbüs edilebileceği kabul edilmeli­dir (örn. vergi müfettişinin, bir vergi istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı konusunda yardımcı olmak amacıyla mükelleften ilgili defter, kayıt ve belgeleri alması, bunlar üzerinde çalışması, tam ne­ler yapması gerektiğini mükellefe açıklayacakken yakalanması).

İştirak

İştirak, kabahatin ya da suçun birden fazla ki­şinin katkısıyla işlenmesi halinde söz konusu olur (KabhK md.14, f.1, TCK md.37 vd.). Kabahate ya da suça iştirak için, kasten ve hukuka aykırı işlen­miş bir fiilin varlığı yeterlidir (KabhK md.14, f.3, TCK md.40, f.1). İştirakin ne şekilde gerçekleşe­ceği konusunda KabhK’da ayrıntılı bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık, TCK md.37- md.39 çerçevesinde, birden fazla kişinin suçun ka­nuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştirmesi (müşterek faillik), suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanması (dolaylı faillik), başkasını suç işlemeye azmettirmesi veyahut da, suçun işlenmesine yardım etmesi halinde, iştirakin mevcudiyeti ka­bul edilmiştir. Yardım etme; a) suç işlemeye teşvik etme veya suç işleme kararını kuvvetlendirme veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etme; b) suçun nasıl işleneceği hususunda yol gösterme veya fiilin işlenmesinde kullanılan araç­ları sağlama; c) suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırma halinde mevcuttur (TCK md.39, f.2). Kanaatimizce, iştirak şekline ilişkin bu düzen­lemelerin kabahatler bakımından da uygulanması mümkündür.

VUK’da değil ama KabhK’da (md.14), kaba­hatlere iştirake ilişkin özel bir düzenleme yer al­maktadır. KabhK md.14, f.1 ve f.2 gereğince, “Ka­bahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde bu kişilerin her biri hakkında, fail olarak idari para cezası verilir. Özel faillik niteliğinin aran­dığı durumlarda, kabahate iştirak eden ve bu niteliği taşımayan kişi hakkında da fail olarak para cezası ke­silir.” Dolayısıyla, vergi kanunun öngördüğü tipte bir vergi ödevlisi (örn. vergi mükellefi ya da vergi sorumlusu) olmamasına rağmen, vergi kabahati­nin işlenmesine iştirak eden herkes artık fail olarak cezalandırılacaktır. Ancak, yukarıda da belirtildiği üzere, kabahate iştirak için kast şarttır.

Vergi suçlarına iştirake gelince VUK’da bu konuda özel bir düzenleme yer almadığından, TCK’daki düzenlemeler burada aynen uygulama alanı bulurlar. Bir vergi suçuna iştirakten dolayı sorumlu tutulabilmek için, ilgili suçun en azından teşebbüs aşamasına varmış olması gerekir (TCK md.40, f.3). TCK’nın Gerekçesi’ne göre, “müşterek faillikte, birlikte suç işleme kararının yanı sıra, fiil üzerinde ortak hâkimiyet kurulduğu için, her bir suç ortağı fail statüsündedir. Ortak hâkimiyetin kurulup kurulmadığının saptanmasında suç ortaklarının su­çun icrasındaki rolleri ve katkılarının taşıdığı önem göz önünde bulundurulur. Bu durumda, fiilin icra­sı veya sonuçsuz kalması ortak faillerden her birinin elinde bulunmaktadır        Suç ortaklarının iştirak

katkılarının karşılıklı olarak birbirlerini tamamla­madığı durumlarda da müşterek faillik mümkündür. … Müşterek faillik bakımından zorunlu diğer bir koşul, failler arasında birlikte suç işleme kararının varlığıdır. Belli bir hareketin icrasına ve neticenin meydana gelmesine ilişkin olan birlikte suç işleme ka­rarı, kast kapsamında düşünülmelidir.. Bir suçun failine, onun haberi olmaksızın, tek taraflı iradeyle, suçun işlenmesine başlamadan önce veya suçun icra­sı sırasında yardım edilmesi hâlinde, müşterek fail olarak değil, yardım eden olarak sorumlu tutulmak gerekir.”

Vergi mahremiyetinin ihlali suçu ile mükellefin özel işlerini yapma suçu ancak belli kimseler tara­fından işlenebilir suçlar olduğundan (özgü suç), başka bir deyişle “özel faillik” niteliği arandığından, ancak bu niteliğe sahip olan kimseler bu suçların faili olabilirler (TCK md.40, f.2, c.1). Özel faillik niteliğini taşımayan kişiler, bu suçlara iştirak etme­leri hâlinde, ancak azmettiren veya yardım eden olarak sorumlu olurlar (TCK md.40, f.2, c.2). Sa­dece özel faillik niteliğine sahip olmak, özgü suçun faili olarak sorumluluk için yeterli olmayabilir; bu­nun yanı sıra, ayrıca fiil üzerinde hakimiyet kurul­ması da gerekli olabilir.

Vergi suçunun kanunî tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerin her biri ile, suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi, fail olarak sorumlu tutulur (TCK md.37, f.1 ve f.2, c.1). Kusur yeteneği olmayanları suçun iş­lenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası ise üçte birden yarısına kadar artırılır (TCK md.37, f.2, c.2). Başkasını vergi suçu işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır (TCK md.38, f.1). Çocukların suça azmettirilmesi hali ile üstsoy ve altsoy ilişkisinden doğan nüfuz kullanıl­mak suretiyle suça azmettirme hâlinde, azmettire­nin cezası üçte birden yarısına kadar artırılır (TCK md.38, f.2). Azmettirenin belli olmaması hâlinde, kim olduğunun ortaya çıkmasını sağlayan fail veya diğer suç ortağı hakkında verilecek cezada, üçte bir oranında indirim yapılabilir (TCK md.38, f.3). Vergi suçunun işlenmesine yardım eden kişiye ise cezanın yarısı verilir (TCK md.39, f.1, c.2).

İçtima

İçtima toplanma anlamına gelmekte olup, ka­bahat ya da suçların bir kişide toplanmasını ifade eder. Başka bir deyişle, bir kişinin birden fazla ka­bahat ve/veya suç işlemesi söz konusudur. İçtimanın önemi, verilecek ceza bakımından ortaya çıkar. Çünkü, içtimanın varlığı halinde artık birden faz­la yaptırım uygulanmaz, bir kabahat ya da suç için uygulanacak yaptırım esas alınıp, onun üzerinden işlenen diğer kabahat ve suçlar da dikkate alınarak uygulanacak yaptırım belirlenir.

TCK’da “suçların içtimaı” başlığı altında şu üç durum düzenlenmiştir: Bileşik suç, zincirleme suç ve fikri içtima. TCK md.42 gereğince, biri diğe­rinin unsurunu veya ağırlaştırıcı nedenini oluştur­ması dolayısıyla tek fiil sayılan suça bileşik suç de­nir. Bu tür suçlarda içtima hükümleri uygulanmaz. TCK md.43 gereğince zincirleme suç, bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi ya da aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek fiille işlenmesidir. Bu durumda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne ka­dar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Nihayet, TCK md.44 gereğince ise fikri iç­tima, bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşması­na sebebiyet vermektir. Bu durumda, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırma yapılır. VUK’da vergi suçlarının içtimaına ilişkin özel bir düzenleme olmadığından, bu hükümler vergi suçları bakımından da aynen uygulama bu­lacaklardır.

KabhK ise içtimayı tek bir madde (md.14) ile ve şu şekilde düzenlemiştir: “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idari para cezasından başka idari yaptırımlar da öngörülmüş ise bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.

Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde her bir kabahatle ilgili olarak ayrı ayrı idari para cezası verilir. Kesintisiz fiille işlenebilen kabahatlerde, bu nedenle idari yaptırım kararı verilinceye kadar fiil tek sayılır.

Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanım­lanmış ise sadece suçtan dolayı yaptırım uygulana­bilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.” Bu düzenlemenin yanısıra, VUK’da da içtimaya ilişkin bazı özel düzenlemeler bulunmaktadır. Bunların hepsi birlikte ele alındığında, vergi kabahatleri ba­kımından içtimaya ilişkin durum şu şekilde ortaya konabilir:

Bir hareket ile birden fazla vergi kabahatinin işlenmesi halinde, bunlara ait yaptırımlardan sa­dece en ağır olanı uygulanır, başka bir deyişle, miktar itibariyle en ağır para cezası kesilir (KabhK md.15, f.1, c.1 ve VUK md.336, f.1). Her ne ka­dar VUK md.353, f.2 ile bu maddede düzenlenen özel usulsüzlük kabahatlerinin vergi ziyaı kabaha­ti ile içtimaı yasaklanmışsa da, KabhK md.15, f.1 karşısında bu hükmün uygulanması artık mümkün değildir. Bireysel olayda, önce her iki kabahatin de cezası vergi idaresi tarafından ayrı ayrı hesaplana­cak ve ardından daha ağır olan ceza uygulanacaktır.

Buna karşılık, tek bir fiil ile birden fazla vergi kabahatinin değil, aksine sadece vergi ziyaı kaba­hatinin birden fazla vergi için işlenmiş olması (tek bir fiil birden fazla vergi ziyaa uğratılması) halinde, her vergi bakımından ayrı ayrı -vergi ziyaı kabaha­ti nedeniyle- idari yaptırım uygulanacaktır (VUK md.335).

Genel usulsüzlük kabahatlerinden aynı dere­cede olanların (birinci derece genel usulsüzlük ya da ikinci derece genel usulsüzlük) aynı takvim yılı içinde birden fazla kez işlenmesi halinde, ilk sefer­den sonraki aynı dereceden kabahat için birincisine ait cezanın dörtte birinin kesilmesini öngören VUK md.337, f.1, c.2, kanaatimizce, KabhK md.15 ile yürürlükten kaldırılmıştır. Çünkü, KabhK md.15, f.2 gereğince, aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde ise her bir kabahat için ayrı ayrı para cezası kesilecektir.

sO Somut olayda kabahat veya suç, her zaman kanundaki tanıma uygun şekilde işlen- meyip değişik şekillerde karşımıza çıkar. Kabahat ve suçun tamamlanmaması (te­şebbüs), birden fazla kişi tarafından ger­çekleştirilmesi (iştirak) ya da, tek fiille bir­den fazla kabahatin ya da suçun işlenmesi veya suç işleme kararının icrası kapsamın­da değişik zamanlarda aynı vergi suçunun birden fazla işlenmesi gibi durumların (iç­tima) ortaya çıkması mümkündür. İşte bu durumlar kabahat ve suçun özel görünüş şekilleri olarak isimlendirilmekte ve bun­lar için özel düzenlemeler bulunmaktadır.

KabhK md.15, son fıkrada her ne kadar “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan hallerde ka­bahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.” denmekteyse de, bu düzenleme, “sonra tarihli bir kanun” olan

23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Kanun ile vergi ka­bahat ve suçları bakımından kısmen ilga edilmiştir. Şöyle ki; VUK’a göre, aynı fiille vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatinin birlikte işlenmesi halinde, hem kaçakçılık suçundan dolayı hapis cezası, hem de vergi ziyaı kabahati nedeniyle idari para cezası uy­gulanacaktır (5728 SK ile değişik VUK md.359, md.367). Keza, aynı durum mükellefin özel işlerini yapma suçu bakımından da geçerlidir. Aynı fiille hem mükellefin özel işlerini yapma hem de vergi zi- yaı kabahatinin işlenmesi halinde, hem suçtan do­layı adli yaptırım (hapis cezası) hem de kabahatten dolayı idari yaptırım (idari para cezası) uygulana­caktır (5728 SK ile değişik VUK md.363).