Vergi alacağı için güvence önlemleri nelerdir?

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun vergi icra hukuku ilkeleri çerçevesinde ceb­ren tahsil konusu kamu alacağının ileride herhangi bir şekilde tahsilinin imkânsızlaşması tehlikesine karşı hazinenin gelecekteki durumunu sağlamlaş­tırmak üzere bir kısım güvence önlemleri getirmiş­tir. Şimdi bu önlemleri inceleyelim.

Teminat

Kamu alacağının tehlikeye düşmesi söz konu­su ise bu alacağın tarh ve tahakkuku beklenmek­sizin borçludan vergi inceleme elemanlarınca ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden teminat istenebilir. Vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanunu md 344) kesilmesini gerektiren hâller ile kaçakçı­lık fiillerine (Vergi Usul Kanunu md 359) temas eden bir kamu alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde, vergi in­celemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 9). Türkiye’de yerleşim yeri (ikametgâhı) bulunmayan kamu borçlusunun du­rumu, kamu alacağının tahsilinin tehlikede oldu­ğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden temi­nat isteyebilir.

Teminat, kaçakçılık fiillerinin tespiti, ver­gi ziyaı cezasının kesilme işlemlerine baş­lanılması hâllerinde istenir. Yükümlünün Türkiye’de yerleşim yerinin olmaması yanın­da hareketlerinin vergi alacağının tehlikede olduğunu göstermesi hâllerinde idarenin takdiri ile istenebilir.

Teminat istenilmesini gerektiren hâllerden ilkin­de, teminat istenilmesi zorunluyken ikincisinde ise teminat istenilmesi ilgilinin vereceği karara bağlıdır.

Teminat olarak şunlar gösterilebilir;

1. Para,
2. Bankalar ve özel finans kurumları tarafın­dan verilen süresiz teminat mektupları,

• Hazine Müsteşarlığı’nca çıkarılan devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler,

1. Hükümetçe belli edilecek milli esham (his­se senetleri) ve tahviller (borç senetleri) (bu hisse senedi ve tahviller, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerin­den %15 noksanıyla değerlendirilir),
2. İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü kişiler tarafından gösterilen ve alacaklı kamu ida­relerince haciz varakalarına (haciz belgesi) dayanılarak haczedilen menkul ve gayri­menkul mallardır (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 10).

Yukarıdaki şekilde teminat sağlayamayanlar, mu­teber bir kişiyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilir. Bu kişiyi kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi serbesttir (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 11).

Kefalet, borç sözleşmelerinin özel türlerinden biri­dir. Bu sözleşme ile kefil, borçlunun borcuna karşılık olarak alacaklıya borcu ödeyeceğini taahhüt etmektedir.

Kamu borçlarında kefalet, borçlunun teminat gösterememesi veya gösterdiği teminatın kabul edil­memesi hâlinde, üçüncü bir şahsın vergi borcunu ödeyeceği hususunda güvence vermesidir (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 11).

Vergi icra hukukunda taşıdığı önem ise vergi borçlusunun teminat gösterememesi hâlinde kamu alacağını güvence altına almasıdır. Böylece, yukarıda sayılan teminat olarak kabul edilen mal varlığı olma­yan vergi borçluları, şahsi kefil göstermek suretiyle diğer güvence önlemlerinin alınmasına engel olabilir.

Şahsi kefil göstermeyi gerektiren neden iki tanedir:

1. Vergi borçlusunun teminat göstermesini gerektiren nedenlerden birinin olması,
2. Vergi borçlusunun teminat gösterememesi veya gösterdiği teminatın kabul edilmemesidir.

Şahsi kefilin kabulünün şartları şunlardır:

1. Şahsi kefilin toplumda itibarlı kişi olması gerekir,
2. Ekonomik gücü ve mali durumunun kefil olmaya elverişli olması gerekir.

Kefil gösterme işlemi şöyle gerçekleşir. Tahsil dairesi tarafından kabul edileceği belirtilen kefil ile borçlu arasında noter huzurunda kefalet sözleşmesi düzenlenir. Sözleşmede, tarafların kimlik bilgileri ve ne kadar vergi borcu için kefil olunduğu belirtilir. Taraflar ve noter tarafından imzalanır. Bu sözleşme ile tahsil dairesine müracaat edilir. Kabul edilmesi hâlinde, güvence önlemi olarak kefil gösterilmiş olur. Böylece vergi alacağı güvence altına alınmış olur.

Teminat isteme işlemine karşı onbeş gün içeri­sinde vergi mahkemesinde dava açılabilir.

Rüçhan Hakkı

“Rüçhan hakkı” adı verilen haciz ve iflasta kamu alacaklısına alacağın tahsili bakımından bir ayrıcalık tanınmasıdır (Amme Alacaklarının Tah­sil Usulü Hakkında Kanun md 21). Bu maddeye göre üçüncü kişilerin haciz koydurduğu bir mal paraya çevrilmeden önce kamu alacaklısı da takibe geçtiği takdirde hacze iştirak edebilmektedir. Oysa ilk haczi koyduran tahsil dairesi olsaydı özel ala­caklıların hacze iştiraki söz konusu olmayacaktı. Çünkü hacizde asıl olan alacağını önce takip eden kişinin alacağının tatmin edilmesidir. Satış bedeli özel alacaklı ile hazine arasında garameten paylaş­tırılır. Garameten paylaştırma, borçlunun paraya çevrilen varlıklarının, belli sıradaki alacaklılara yet­memesi durumunda, alacaklıların alacağı oranında tatmin edilmesidir. Garameten paylaştırma, borç­lunun varlıklarının tüm alacaklıları tatmin ede­mediği hâllerde önem arz eder. Bunu bir örnekle açıklayalım. Borçlu Bay A’ nın Bay B’ ye 200, Bay C ye 100 vergi dairesine de 100 TL borcu bulun­maktadır. Malvarlıklarının satışı sonrası elde edilen para 200 TL dir. Toplam borç 400 TL olduğuna göre, 200/400 = 1/2. Her alacaklı alacağının 1/2 sini almak suretiyle garameten paylaşmış olacaktır.

Garameten paylaştırma, borçlunun pa­raya çevrilen varlıklarının, belli sıradaki alacaklılara yetmemesi durumunda, alacak­lıların alacağının toplam alacaklar içerisin­deki payı oranında tatmin edilmesidir.

Rehinli alacaklıların hakları mahfuzdur. Güm­rük resmi, bina ve arazi vergisi gibi eşya ve gayri- menkulün aynından doğan amme alacakları o eşya ve gayrimenkul bedelinden tahsilinde rehinli ala­caklardan sonra gelir (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 21/2). 7101 sayılı ka­nun ile yapılan değişiklikten sonra malın aynından doğan vergilerin rehinli alacaklara karşı önceliği sona ermiştir.

Borçlunun iflası, mirasın reddi ve terekenin resmi tasfiyeye tabi tutulması hâllerinde kamu ala­cakları imtiyazlı alacak olarak İcra ve İflas Kanunu’ nun 206’ncı maddesinin 3’üncü sırasında, bu sı­ranın önceliği olan alacaklar da dâhil olmak üzere tüm imtiyazlı alacaklar ile birlikte işleme tabi tutu­lur (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında

Kanun md 21/3). Vergi borçlusunun iflas yoluyla takibinde, kamu alacağının kayda değer bir rüçhan hakkından bahsetmek mümkün değildir.

İhtiyatî Haciz

Kamu alacağının tahsilinin tehlikede bulundu­ğu hâllerde başvurulacak yollardan biri de ihtiyatî hacizdir. Şu hâllerde ihtiyati haciz yoluna başvuru­lur (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 13).

İhtiyati haciz, kanunda sayılan nedenlerin meydana gelmesi hâlinde vergi dairesi baş­kanı veya mahallin en büyük memurunun kararı ile borçlunun haczedilebilen malları üzerine tasarruf hakkının sınırlandırılması

1. Borçludan teminat istenilmesini gerektiren hâller varsa,

1. Borçlunun ikametgâhı bilinmiyorsa borçlu kaçmışsa ya da kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapma olasılığı varsa,

• Belli sürelerde teminat veya kefil gösterme­miş ya da gösterdiği kefil kabul edilmemişse,

1. Mal bildiriminde bulunmamış veya eksik bildirimde bulunmuşsa,
2. Borçlu hakkında para cezasını gerektiren fi­ili dolayısıyla kamu davası açılmışsa,
3. İptali istenen işlem ve tasarruf konusu malla­rı elden çıkarmışsa, elden çıkaranın da diğer malları hakkında uygulanmak üzere elden çıkarma işlemlerinin iptalini gerektirecek şartlar varsa ihtiyati haciz yoluna gidilir.

Hiçbir süreyle sınırlı olmaksızın, alacaklı kamu idaresinin Gelir İdaresi Başkanlığı teşkilatı kurul­muş ise vergi dairesi başkanı, henüz kurulmamışsa mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne surette yapılacağına dair hükümlere göre hac­ze gidilir. Borçlunun sonradan teminat gösterme­si durumunda ihtiyatî haciz, haczi koyan mercii tarafından kaldırılır (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 16). İhtiyatî haciz iş­lemine karşı onbeş gün içinde vergi mahkemesinde dava açılarak ihtiyatî haciz nedenlerine itiraz edi­lebilmektedir (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü

Hakkında Kanun md 15; Bölge İdare Mahkeme­leri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun md 6/b).

İhtiyatî Tahakkuk

Henüz tahakkuk etmemiş yani ileride tahakkuk edecek olan bir vergi alacağının önceden tahsil gü­venliğini sağlamak için yapılan tahakkuk işlemine ihtiyati tahakkuk adı verilir.

İhtiyati tahakkuk, ileride tahakkuk ede­bilecek vergi borcunun tahsilini güvence altına almak üzere defterdarın veya vergi dairesi başkanının takdiriyle verginin ta­hakkuk ettirilmesidir.

İhtiyatî tahakkuk, kamu alacakları içerisinde sa­dece vergi ve benzeri mali yükümlülükler için ön­görülen bir güvence önlemidir. Tahakkuk kavramı da vergilere özgü bir kavramdır.

İleride tahakkuk edebilecek vergi borcunun tahsilini güvence altına almak üzere defterdarın veya vergi dairesi başkanının kararıyla uygulanan bu önlem için gerekli olan şartlar yasada belirtil­mektedir. Buna göre;

1. Teminat istenmesini gerektiren durumların bulunması,
2. Borçlunun belli bir ikametgâhının olmaması, iii. Borçlunun kaçması, kaçma, mallarını ka­çırma ya da hileli yollara sapma ihtimalinin bulunması,
3. Borçlunun belli süre içinde mal bildiri­minde bulunmaması ya da eksik bildirim­de bulunması,
4. Borçlunun kamu alacağının tahsiline engel olmaya veya tahsilini zorlaştırmaya yönelik eylemlerde bulunması (Amme Alacakla­rının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 110) nedeniyle tatbikata girişilmişse,
5. Borçlunun işletmesinin muvazaalı olduğu ve gerçekte başkasına ait olduğu hakkında deliller elde edilmesi hâlinde vergi dairesi müdürünce defterdardan ihtiyatî tahakkuk uygulaması istenebilmektedir (Amme Ala­caklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 17).

İhtiyati tahakkuk uygulaması da takdiridir. Bu işlemin önemli pratik sonucu, ihtiyatî tahakkuk ko­nusu vergi miktarının derhal tahakkuk ettirilmesi­dir. Her ne kadar bu vergi, vade gelmeden ödenmez ise de buna dayanılarak ihtiyatî haciz uygulamasına gidilmekte (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hak­kında Kanun md 18/1-3) daha sonra o vergi borcu bakımından ortaya çıkan duruma göre ihtiyatî ta­hakkuk işlemi düzeltilmektedir (Amme Alacakları­nın Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 19).

İhtiyatî tahakkuk üzerine ihtiyatî haciz tatbik olunanlar, ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve mikta­rına 15’inci madde gereğince onbeş gün içerisinde vergi mahkemesinde dava açılabilir (Amme Ala­caklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 20).

Hükümsüz Sayılan İşlemler

Kamu borçlusunun gerçekleştirdiği bir kısım temlik işlemleriyle borç taahhütlerinin, adli yar­gıda açılacak davalar ile hükümsüz saydırılması suretiyle kamu alacağının tahsilinin sağlanmasına yönelik düzenlemelere hükümsüz sayılan işlem­ler adı verilmektedir (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 24- 31). Buna göre; zaman aşımı süresi içinde kalmak şartıyla

1. Kamu borçlusunun yaptığı bağışlar,
2. İvazsız tasarruflar,

• Belli yakınlıktaki kimselere temlik edilip (mülkiyetine geçirilip) de bağışlama sayılan tasarruflar,

1. Kamu alacağının tahsilini imkânsız kılmak için yapılan işlemler,

Hükümsüz sayılan işlemler, kamu borç­lusunun gerçekleştirdiği bir kısım temlik iş­lemleriyle borç taahhütlerinin, adli yargıda açılacak davalar ile hükümsüz saydırılması suretiyle kamu alacağının tahsilinin sağlan­masına yönelik düzenlemeleredir.

Hükümsüz sayılarak iptal ettirilebilmektedir. Böylece kamu alacaklısı, borçlunun mal varlığında sayılan, iptale ilişkin işlemlere konu değerler üze­rinden alacağını tahsil etme imkânına kavuşmakta­dır. Görüldüğü gibi bu gruptaki güvence önlemleri esas itibariyle borçlunun “mal kaçırmak” üzere gi­riştiği işlemlerin iptaline yöneliktir.

Karşılıksız bağışların iptali, kesinleşmiş vergi alacağı ödenmemesine rağmen ödeme tarihinden itibaren iki yıl içindeki bağışlarla ödeme tarihinden sonraki bağışları kapsar.

Tasarruf doğrudan bağış olmasa bile borçlu­nun eşine, üçüncü derece dâhil kan hısımlarına ve ikinci derece dâhil kayın hısımlarına değerinin çok altında mal satılması da bağış gibi değerlendirilir.

Vergi borçlusunun vergi borcunu ödememesine ve mal bildiriminde bulunmamasına rağmen, vade tarihinden önceki iki yıl ve vade tarihinden sonraki bazı tasarrufları da iptal ettirilebilir. Bunlar, mevcut borcu için rehin gösterilmesi, üçüncü kişilere olan borcunu alışılmış yöntemlerin dışında ödenmesi hâlleridir.

İptal davası tahsil dairesi tarafından vergi borç­lusu ile ilişkide bulunan kişiler ile mirasçılarına ve kötü niyetli üçüncü kişilere karşı açılabilir.

İptal davası, tasarrufun gerçekleştiği tarihten itibaren beş yıllık zamançaşımı süresi içerisinde açılabilir.

Diğer Önlemler

Diğer önlemler olarak 6183 sayılı yasanın çeşitli maddelerine serpiştirilmiş olan koruma önlemleri­ne değinilecektir. Kamu alacağını kesmek zorunda olanların sorumluluğunu hükme bağlamaktadır. Buna göre vergi kaynakta kesmek zorunda olanlar, verginin kesilmesi ve muhtasar beyanname ile vergi dairesine yatırılmasında sorumludur. Bu görevin aksatılması hâlinde, kesilmesi gereken vergi, vergi sorumlusu olan kaynakta kesmek zorunda olan ki­şiden zor alım araçları kullanılmak suretiyle tahsil edilebilecektir (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 22).

Vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında yer alan takas uygulaması da kamu alacağına tahsil bakımından bir güvence getirmektedir. Buna göre takas otomatik olarak işleyen bir müessese değildir. Takasın işlerlik kazanabilmesi vergi dairesinin ka­bul şartına bağlıdır.

Kamu alacaklarını ayırmadan herhangi bir öde­me yapan tasfiye memurlarına yüklenen müteselsil sorumluluk da aynı koruma amacına yöneliktir. Tas­fiye memurları tasfiye kârı üzerinden hesaplanan ku­rumlar vergisi ile tahakkuk etmiş diğer vergiler için karşılık ayırmadan tasfiye kârını ortaklara dağıtması hâlinde, ödenmeyen vergi borcu tasfiye memurla­rından haciz yoluna başvurularak alınabilecektir.

Diğer bazı koruma önlemleri ise şunlardır. Kamu alacağının, borçlunun sermayesi paylara bölünmemiş şirketlerdeki paylarından tahsil edi­lebilmesi için bu şirketin feshi istenebilir (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 34). Limited şirketlerde ortakların şirketin kamu borçlarından koydukları sermaye miktarında de­ğil, sermaye payları oranında sorumlu tutulmakta­dır (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 35). Ödenmeyen kamu borçlarından kanuni temsilciler kendi malvarlıklarıyla sorumlu sayılmaktadır. Tüzel kişilerde birleşme, devir, bö­lünme ve şekil değiştirme durumlarında topluca ardıllık (külli halefiyet) statüsünün kabulü (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun md 36) kamu alacağının tahsilinin güvence altına alın­ması amacıyla getirilmiş çeşitli önlemlerdir.