English
Russian
German
V.U.K.'nun 4369 Sayılı Kanunla değişik "Kaçakçılık suçları ve cezaları" başlıklı 359.maddesinin (a-2) alt bendinde öngörülen defter, kayıt ve belgelerin gizlenmiş sayılması için, gizlendiği iddia olunan defter ve belgelerin;
-Vergi kanunlarına göre tutulma veya düzenlenme ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunması, varlığının noter kayıtlan veya sair suretlerle sabit olması,
-Vergi incelemesine yetkili kimselere inceleme sırasında makul bir mazeret olmaksızın ibraz edilmemiş olması gerekir.
V.U.K'nun 253.maddesine göre;
"Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar."
Defter tutma yükümlülüğü V.U.K.'nun 171-226.maddelerinde öngörülen usule uygun olarak yerine getirilir. Defterlerin dayanağını oluşturan kayıtların belgelendirilmesi V.U.K.'nun 227-228.maddelerinde öngörülmüş saklanma mecburiyeti bulunan fatura, perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzları, ücret bordrosu, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi, adisyon, muhabere evrakı, kambiyo senetleri ve diğer vesikalar V.U.K.'nun 229-252.maddelerine gösterilmiştir.
Defter ve belgelerin saklanma süresinin başlangıcı, defter ve belgelerin kullanıldığı veya ilgili olduğu yıldır. Diğer bir deyimle, beş yıllık saklama süresi defter ve belgelerin kullanıldığı veya ilgili bulunduğu yılı takip eden takvim yılından başlayarak beşinci yılın sonunda biter.
Defterlerin ilgili bulunduğu yıl tabirinden, defterlerin tahsis edildikleri hesap dönemi, belgelerin ilgili bulunduğu yıl tabirinden ise, belgelerin tarihinin rastladığı yıl anlaşılır.
V.U.K.'nurı 254.maddesi uyarınca, "bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235'inci maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzları tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar."
Ayrıca, mükellefler bu kanuna göre aldıkları vergi karnelerini, işin devam ettiği, Gelir Vergisi Kanununa göre indirimlerle ilgili olanlar bu indirimlerden faydalandıkları sürece saklamaya mecburdurlar (V.U.K. md. 255).
V.U.K.'nun 256.maddesine göre;
"Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257'nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikrofiş, mikrofilm, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar."
4369 Sayılı Yasayla yapılan değişiklik uyarınca, ibraz etme zorunluluğu kanunda sayılan defter, belge ve karnelerle sınırlı tutulmamış, V.U.K.'nun mükerrer 257'nci maddesi uyarınca Maliye Bakanlığınca tutma, düzenleme ve saklama zorunluluğu getirilen defter, belge ve elektronik kayıtlarda ibraz etme zorunluluğu kapsamına alınmıştır. Bu değişiklik ile örneğin defterlerini bilgisayar ortamında izleyen mükellefler, kayıtlarını yalnızca kayıt ortamında değil manyetik ortamdaki haliyle de vergi inceleme elemanlarına ibraz edeceklerdir. Manyetik ortamda sunulan bilgilerin istenilen formatta ve okunabilir halde şifresi ile birlikte sunulması da zorunludur. Böylece, dünyada ve ülkemizde özellikle bilgisayar alanında meydana gelen teknolojik değişime ve bu değişimin geniş kitlelerce benimsenmesine paralel olarak defter ve belgelerin tutulması, izlenmesi ve muhafazasında izlenen yöntemlere uygun yasal değişiklikler yapılarak değişen ekonomik olayların kavranması ve vergilendirilmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
V.U.K.'nun 256.maddesinin 4369 Sayılı Yasayla değişik 2.cümlesinde yeminli mali müşavirlere ibraz zorunluluğu düzenlenmiştir. Buna göre;
"...Bu zorunluluk Maliye Bakanlığı'nca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlerle doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir."
4369 Sayılı Yasanın anılan değişiklikle ilgili GEREKÇESİNDE şu görüşlere yer verilmiştir;
Öte yandan yeminli mali müşavirlere, katma değer vergisi iadesi, vakıflar ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşların vergiden muafiyeti tanınanların bu şartların devam edip etmediği, yatırım indirimi uygulamaları, yeniden değerleme, yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin tasdiki gibi konularda beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin tasdiki gibi konularda tasdik yetkisi verilmiştir. 3568 Sayılı Kanunun 12'nei maddesine göre, yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaktadırlar.
Yeminli mali müşavirlere tanınan tasdik yetkisinin gereği gibi yerine getirilmesi, tasdike konu işlemlerin doğruluğunu araştırması, işleme doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanların kayıtlarının tetkikine bağlıdır.
Bu nedenle, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile 257'nci madde ile getirilecek sorumluluklara tabi olanlardan tasdik sözleşmesi yaptıkları mükelleflerin hesap ve işlemlerinin doğruluğunu tespit etmek amacıyla bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yolu ile taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki için yeminli mali müşavirler tarafından yapılan defter ve belge ibrazına ilişkin taleplere uyma zorunluluğu getirilmiştir. Yeminli mali müşavirlere tanınan bu yetki, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlıdır."
Görüldüğü üzere, yeminli mali müşavirlere ibraz zorunluluğu, tasdik edilen hesap ve işlemlerle ilgili defter ve belgelerle sınırlı olup bunlar dışındaki konularla ilgili defter ve belgelerin ibrazını isteme yetkileri bulunmamaktadır. Maliye Bakanlığı, defter ve belgelerin yeminli mali müşavirlere ibrazına ilişkin prosedürü 27 sıra no'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğinde açıklamıştır.
V.U.K.'nun 4369 Sayılı Kanunla değiştirilen mükerrer 355.maddesi uyarınca, V.U.K.'nun 256.maddesinde yer alan (defter, belge ve diğer kayıt ortamına yetkili memurlara veya memurlara ya da yeminli mali müşavirlere mazeretsiz olarak ibraz edilmemesi veya inceleme için arz edilmemesi) zorunluluklarına uyulmaması halinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
Öte yandan; V.U.K.nun 30/3.maddesi uyarınca "Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse" bu durum idarece re'sen tarhiyat yapılmasını gerektirir.
V.U.K.'nun 340.maddesinde öngörülen genel kural uyarınca, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle fail hakkında Sermaye Piyasası Kanunda öngörülen cezanın uygulanması, koşulların varlığı halinde ayrıca V.Ü.K.'nun 359/a-2 maddesinin uygulanmasına engel oluşturmayacaktır.
V.U.K.'nun 359/a-2 maddesi anlamında "defter ve belgeleri gizlemek" fiili nedeniyle kaçakçılık suçunun oluşabilmesi için;
-Defter, kayıt ve belgelerin noter tasdiki veya diğer şekillerde mevcudiyetinin tesbit edilmiş olması,
-İbraz isteminin vergi incelemesi amacıyla ve incelemeye yetkili elemanlarca, V.U.K.'nun öngördüğü prosedüre uygun olarak yapılmış olması,
-Usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen istenen defter ve belgelerin V.U.K.'nun 13.maddesinde gösterilen mücbir sebeplere veya kastı kaldıran diğer nedenlere dayanmadan yetkililere ibraz edilmemiş olması gerekir.
V.U.K.'nın 220.maddesi uyarınca tutulması zorunlu defterlerin kullanılmadan önce tasdik ettirilmesi gerekir. Yasa koyucu bu hükümle, tutulan defterlerin gerek defteri tutan mükellefin vergi matrahının tespitinde güvenilir bir belge niteliği taşımasını ve gerekse üçüncü kişilerin haklarının korunmasını amaçlamıştır.
V.U.K.nun 220.maddesine göre;
l.Yevmiye ve envanter defterleri;
2.İşletme defteri,
3.Çiftçi işletme defteri,
4.İmalat ve İstihsal Vergisi defterleri (Basit İstihsal Vergisi defteri dahil)
5.Nakliyat Vergisi defteri,
6.Yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri,
7.Serbest meslek kazanç defterinin tasdik ettirilmesi zorunludur.
Bu defterler yerine tutulan defterler ile kanunda belirtilen ayrıntılı kayıtları göstermek için tutulan defterlerin (ambar defteri gibi) de tasdik ettirilmesi gerekir.
Defterlerin tasdik zamanı (V.U.K. md.221), tasdiki yeniletme (V.U.K. md.222), tasdik yeri ve makamı (V.U.K. md.223), tasdik şerhi, tasdik şekli ve defter tasdikine ilişkin bordrolara ilişkin prosedür kanunda (V.U.K. md. 224,225 ve 226) gösterilmiştir.
Yargıtay, defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşması için suça konu defter ve belgelerinin varlığının noter tasdiki ile sabit olması gerektiğini kararlarında vurgulamaktadır.
"...1995 ve 1996 yıllarına ait defter ve belgeleri gizlemekten açılan kamu davasında, mükellef kurumun noterden tasdikli defter ve belgeleri olmadığı anlaşılmasına göre bu fiil yönünden müsnet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmayacağı..."
bb) İbraz İsteminin Hukuken Geçerli Olması Koşulu: Defter ve belgelerin ibrazını isteyen kişinin vergi incelemesine yetkili kişilerden olması ve ibrazın vergi incelemesi için istenilmiş olması, ibraz isteminin V.U.K.'nun konuya ilişkin hükümlerine uygun olarak yapılmış bulunması suçun oluşması için aranan koşullardandır.
V.U.K.'nun 134.maddesi uyarınca yapılan vergi incelemelerinden maksat, ödemesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.
V.U.K.'nun 135.maddesinde kimlerin vergi incelemesine yetkili oldukları açıklanmıştır. Buna göre,
Hesap uzmanları ve yardımcıları, ilin en büyük mal memuru (defterdar), vergi denetmenleri ve denetmen yardımcıları, vergi dairesi müdürleri, maliye müfettişleri ve yardımcıları, gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri, gelirler genel müdürlüğünün, merkez ve taşra teşkilatında müdür unvanlı kadrolarında görev yapanlar, vergi incelemesi yapmaya yetkilidirler. Vergi denetmenleri, 178 Sayılı KHK. uyarınca bir adet defterdar veya gelirler bölge müdürü emrinde görev yapmakla birlikte, bunların görev yaptıkları il dışında inceleme yapmalarına ve rapor düzenlemelerine engel bir hüküm yoktur.
Yoklamaya yetkili olanlara defter ve belgenin ibraz edilmemesi veya mali müşavirlerin sınırlı yetkilerine dayanarak istediği defter ve belgelerin ibraz edilmemesi veya vergi incelemesine yetkili olan bir eleman tarafından ibrazın istenilmesine karşın suça konu defter ve belgelerin vergi incelemesi dışında başka bir nedenle istenilmesi durumlarında anılan suçun yasal unsurları oluşmaz.
Yargıtay'ın konuya ilişkin kararlarına bakıldığında;
"Dosya kapsamı ile sanıktan suça konu defter ve belgelerin vergi incelemesi için değil, işini terk etmesi nedeniyle iptal için istendiğinin anlaşılması karşısında, atılı suçun yasal unsurları oluşmadığı düşünülmeden, sanığın beraati yerine mahkumiyetine karar verilmesi yasaya aykırıdır."
"İşini terk eden sanıktan belgelerini iptal ettirmemesi üzerine 27.4.1998 günlü yazıyla 1993 ve 1994 yılı hesaplan üzerinde vergi incelemesi yapılması amacıyla, bu yıllara ait defter ve belgelerin ibrazı istendiği anlaşılmasına rağmen, iptal için istenildiğinden bahisle beraat karan verilmesi", yasaya aykırıdır.
Vergi usul Kanunu'nun 139.maddesine göre incelemenin esas olarak incelenecek kişinin işyerinde yapılması gerekir. Anılan madde hükmüne göre;
"Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılır. İşyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terkedilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.
Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.
İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir."
Esasen incelemenin (incelenecek kişinin) işyerinde yapılması gerek vergi mahremiyeti ve gerekse mükellefin iktisadi hayatının aksamaması bakımından da uygundur. Kanun, incelemenin işyerinde yapılabilmesini; işyerinin inceleme yapmaya elverişli olmaması veya işyeri sahibinin ölümü veya işi bırakmış olması gibi nedenlerle işyeri sahibinin rızasına bağlanmıştır. Bu itibarla inceleme elemanlarının, incelemenin işyerinde yapılmasını imkansız kılan nedenler bulunması halinde bu durumu tutanakla tesbit etmeleri gerekir.
Yargıtay konuya ilişkin kararlarında yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bakımından V.U.K'nun 139/2.fıkrasındaki istisnai koşulların varlığının önceden tesbit edilmesi gerektiğini, aksi halde vergi incelemesinin esas itibariyle işyerinde yapılacağına ilişkin 1.fıkra hükmü uyarınca, yapılan tebligatın hukuki geçerliliği bulunmadığı ve anılan suçun unsurlarının oluşmayacağını vurgulamaktadır;
"Sanığın aynı işyerinde limited şirket unvanı altında faaliyetini sürdürdüğü, 213 Sayılı Kanunun 139.maddesi uyarınca incelemenin işyerinde yapılması gerektiği, buna rağmen yapılan tebligatm hukuki geçerliliği bulunmaması nedeniyle atılı suçun yasal unsurları oluşmamıştır.
"Sanığın "işi bıraktım ve vergi dairesine bildirdim" şeklindeki beyanı karşısında tebligat tarihi itibariyle ticari faaliyetini sürdürüp sürdürmediği kuşkuya yer verilmeyecek kesinlikte belirlenip, sonucuna göre hukuki durumun tayin ve takdiri gerektiği gözetilmeden eksik araştırmayla yazılı şekilde hüküm kurulması, yasaya aykırıdır."
"Sanığın tarh dosyasında bulunan 19.2.1998 tarihli tutanak içeriğinden ve Mevlanakapı Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği 12.1.1998 tarihli dilekçesinden işini 31.12.1997 tarihinde terkettiği anlaşılmasına göre, 213 Sayılı Yasanın 139/2.maddesindeki istisnai şartın gerçekleşmesi nedeniyle, defter ve belgelerin vergi dairesine istenmesine ilişkin tebligata usulüne uygun olduğu gözetilmeden, sanığın mahkumiyeti yerine beraatine karar verilmesi yasaya aykırıdır."
Defter ve belgelerin kaybedildiği ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde usulüne uygun tebligat aranmaz.
V.U.K'nun 139/2.maddesinde öngörülen istisnai koşulların varlığının önceden tesbiti halinde mükellefe defter ve belgelerini ibraz etmesi için münasip bir süre verilmelidir. Kanunda bu süre açıkça gösterilmemiştir. Ancak;
V.U.K'nun 14/2.maddesi uy arınca "Kanunda yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder" hükmüne göre mükellefe 15 günden aşağı olmamak üzere süre verilmesi ve tebliğ edilen yazıda bu sürenin gösterilmesi gerekmektedir.
Sürenin hesabında başladığı gün hesaba katılmaz ve son günün tatil saatinde biter. Sürenin son günü resmi tatile rastlarsa tatili takibeden ilk iş gününün tatil saatinde biter (VUK.Md.18).
Yargıtay konuya ilişkin kararlarında, sanığa VUK.'nun 14/2.maddesinde belirlenen sürenin verilmemesi durumunda müsnet suçun yasal unsurlarının oluşmayacağı belirilmektedir.
"Vergi denetmeni tarafından sanığa kanuni defter ve belgeleri ibraz için 213 Sayılı Yasanın 14/2.maddesinde belirlenen sürenin verilmemiş olması nedeniyle müsnet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı gözetilmeden beraati yerine mahkumiyetine hükmolunması, yasaya aykırıdır."
Ayrıca, ibraz ödevinin yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi halinde ceza uygulanacağı da idarece gönderilen yazıda belirtilmelidir.
Defter ve belgelerin incelenmek üzere ibraz edilmesini içeren yazının V.U.K.'nun 93-109.maddelcrinde öngörülen biçimde tebliğ edilmiş olması gerekir.
Bu itibarla; tebliğin adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak yapılması (V.U.K. 93/1) tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılması, tüzel kişilere yapılacak tebliğin bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine yapılması gerekir. Tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birisine yapılması yeterlidir (V.U.K. md. 94/1).
Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresine yapılır (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.) (V.U.K. md. 94/2).
Posta ile tebliğde tebliğ edilecek vesika kapalı bir zarf içinde postaya verilir. Bunun için, şekilleri Maliye Bakanlığınca tespit edilen özel zarflar kullanılır (V.U.K. md. 99).
Bilinen adrese gönderilen mektuplar posta idaresince muhatabına teslim edildiği tarihte tebliğ edilmiş sayılır (VUK. Md. 100).
Bilinen adresler VUK'nun 101.maddesinde gösterilmiştir. Buna göre;
1.Mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler;
2.Adres değişikliğinde bildirilen adresler;
3.İşi bırakmada bildirilen adresler;
4.Vergi beyannamelerinde bildirilen adresler;
5.Yoklama fişinde tespit edilen adresler;
6.Vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler;
7.Yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen adresler (ilgilinin tutanakta imzası bulunmak şartıyla);
8.Bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tespit edilen adresler'dir.
Mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibariyle tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı nazara alınır.
Tebliğ evrakının teslimine ilişkin usul ve esaslar VUK.'nun 102.maddesinde gösterilmiştir. Maliye Bakanlığı tebliğleri posta yerine memur vasıtasıyla da yaptırmaya yetkilidir (VUK. Md. 107).
Vergilendirme ile ilgili yazılar, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir. İlan yoluyla tebliğ usulü VUK.'mın 103-106.maddelerinde gösterilmiştir.
VUK.nun 108.maddesine göre "Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nev'i veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar."
Yargıtay, defter ve belgelerin ibrazı için yapılan tebligatın usulüne uygun olmaması halinde müsnet suçun yasal unsurlarının oluşmayacağını kararlarında vurgulamaktadır.
"Sanığa defter ve belgelerini ibraz etmesi için usulüne uygun olarak tebligat yapıldığı, adreste birlikte oturduğunu beyan eden annesine yapılan tebligattan haberdar olduğunun da anlaşılmasına göre, tüm unsurlan ile oluşan yüklenen suçtan 213 Sayılı Yasanın 359/2-2 madde ve bendi uygulanması suretiyle mahkumiyeti yerine, tebligatın usulüne uygun bulunmadığından bahisle beraatine hükmolunması, yasaya aykırıdır."
"Tebligat mazbatasından, muhatap sanıkla aynı çatı altında birlikte oturduklarına ilişkin bir tespit yapılmadan tebligatın kardeşine yapıldığı, bu hususun tebliğin geçerlilik şartı olduğu ve duruşmada dinlenen kardeşin anlatımlarının çelişkili olup, kesin kanaat verici nitelikte bulunmadığı cihetle, kanuni defter ve belgelerin ibrazı için çıkarılan yazının unsurları itibariyle oluşmadığına ilişkin mahkemenin kabulü isabetli bulunduğundan beraat hükmünün onanmasına oybirliği ile karar verildi."
"Sanığın suç tarihinde 1992 yılı defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin tebligatın ayrıldığı eşi (K.B)'ye yapılması nedeniyle eline geçmediğini savunması karşısında, sanık ile eşinin boşanmasına ilişkin kararın kesinleşme tarihinin araştırılması, (K.B.)'nin de celp edilerek dava ile ilgili beyanının alınması ve sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturmaya dayanılarak yazılı şekilde hüküm kurulması, yasaya aykırıdır."
Bilindiği üzere, yasal defter ve belgelerin 213 Sayılı Kanunun 253.maddesine göre ait olduğu yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere beş yıl süre ile muhafaza edilmesi mecburiyeti bulunmaktadır. Bu itibarla vergi incelemesi için görevli elemanlarca ibraz istemine ilişkin tebligatın saklama süresi içinde yapılmış olması da zorunludur.
Yargıtaym konuya ilişkin kararlarına göre;
"...Şubeye ait perakende satış fişleri için tebligatın saklama süresi bitikten sonra yapıldığı... cihetle, müsnet suçun yasal unsurlan oluşmamıştır."
Yargıtaym süregelen yerleşik uygulamalarına göre; defter ve belgelerin kaybedildiği ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde usulüne uygun tebligat aranmaz ve irade dışında kaybolmanın kanıtlanamaması durumunda V.U.K'nun 359/a-2 bendinde öngörülen suç tüm unsurlarıyla oluşur. Bu itibarla, defter veya belgelerinin kaybolduğunu savunan mükellefin VUK.'nun 13/4.maddesinde yer alan MÜCBİR SEBEPLERLE veya KASTI KALDIRAN NEDENLERLE kaybolduğunu kanıtlaması gerekir.
Defter ve belgelerin saklanması süresi içinde, bunları saklamakla yükümlü olanların iradesi dışında meydana gelen herhangi bir sebeple tamamen veya kısmen ortadan kalkması veya kullanılamayacak veya faydalanılmayacak hale gelmesi mümkündür. Vergi Usul Kanunu 13/4.maddesinde "sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elinden çıkmış bulunması" hali mücbir sebep olarak sayılmıştır.
VUK.'nun 13.maddesinde sayılan mücbir sebepler şunlardır:
l.Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2.Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3.Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4.Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elinden çıkmış bulunması, GİBÎ hallerdir.
Mücbir sebep, önceden kestirilemeyen, önüne geçilemeyen ve dış etkenlerin doğurduğu genel nitelikli olaylardır.
Defter ve belgeleri VUK.'nun 253.maddesi gereğince 5 yıl süre ile saklamak zorunda olan mükellefler, defter ve belgelerin saklama süresi içinde; yangın, su baskını ve yer sarsıntısı gibi mücbir sebepler nedeniyle ziyaa uğraması durumunda, bu durumu öğrendikleri tarihten itibaren 15 gün içersinde, işetmenin bulunduğu yer mahkemesine başvurarak kendilerine zayii vesikası verilmesini isteyebilirler. Zira mükellefler defter ve belgelerinin zayi olduğunu bir vesika ile ispat etmek sorundadırlar. Aksi halde, defter ve belgeler ibraz edilmemiş sayılır (TTK. Md. 68; VUK.md.13/4, 30/3, 253, 359/a-2)
Defter ve belgelerin zayi olması halinde ne gibi işlemlerin yapılması gerektiği hususu VUK.'nda düzenlenmemiş olmakla birlikte, zayi belgeleri en geçerli vesika olarak kabul edilmektedir. Mükellefler, diğer vesika ve delilerle de irade dışında kaybolma olgusunu ispat edebilirler. Zayi vesikası kesin delil değildir. Defter ve vesikaların mücbir sebeplerden dolayı kaybolduğunun tespiti için yapılan talep üzerine 6762 Sayılı TTK'nun 68/son maddesine dayanılarak mahkemeden alman kararların, nizasız ve hasımsız kaza (çekişmesiz yargı) usulüne tabi olması nedeniyle her zaman aksi ispatlanabilir. Onbeş günlük süre geçtikten sonra müracaat edenlerin talepleri red olunur. Keza, 15 günlük süre geçtikten sonra yapılan müracaat üzerine verilen zayi vesikası talep halinde mahkeme tarafından iptal edilebilir. Türk Ticaret Kanununun 68/IV.maddesinde "yangın, su baskını, yer sarsıntısı veya bunlara benzer bir afet" nedeniyle saklamakla yükümlü bulunulan defter ve belgelerin saklama süresi içerisinde ziyaa uğraması halinden söz edilmiş, sınırlama getirilmemiş olduğundan, hırsızlık ve naşı ızrar suçları dolayısıyla veya mükellefin iradesi dışında meydana gelen her türlü doğal afet ve sosyal olaylar (işçi ayaklanması gibi) nedenlerle zayi vesikası istenebilir.
Ancak, zayi nedenlerinin haklı olması ve zayi vesikası istemlerinin kabul edilebilir olması için tacirin (mükellefin), basiretli bir tacirden beklenen tüm tedbirleri almış olmasına rağmen defterlerin zayi olmuş olması gerekir. Örneğin, boş bir arsaya park edilen araç içinde bulunan defterlerin kaybedilmesi halinde basiretli bir tacirden beklenen dikkat ve özen gösterilmemiş sayılacağından, zayi vesikası verilmesine ilişkin talebin reddi gerekir. Diğer yandan, kaybolmaya ilişkin iddiaların samimi ve hayatın olağan akışına uygun olması gerektiğinden, inandırıcı olmayan nedenlere dayanan zayi vesikası istemleri reddolunur.
Kanunda öngörülen süre içinde zayi belgesinin alınması halinde mükellefin defter ve belgelerini ibrazdan kaçınmış olduğundan söz edilemez.
Mücbir sebep mükellefler, sorumlular ve kanuni temsilciler için geçerlidir. Ancak tüzel kişilerde birden fazla kanuni temsilci olması halinde bunlardan biri için geçerli olacak mücbir sebep, ibraz ödevini diğer kanuni temsilcilerin yerine getirmesi mümkün olan durumlarda tüzel kişilik için ileri sürülemez. Mücbir sebebe ilişkin hükümlerin uygulanması için mücbir sebebin idare tarafından biliniyor olması veya mücbir sebep halini ileri sürenler tarafından ispatı ya da belgelenmesi gerekir.
17.08.1999 tarihinde vuku bulan deprem nedeniyle 01.09.1999 tarih ve 23803 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 574 sayılı KHK'nin 3. maddesiyle 7269 Sayılı Kanuna eklenen geçici 15. madde hükmüne göre;
"Türk Ticaret Kanununa ve Vergi Usul Kanuna göre tutulması ve tasdiki zorunlu defterleri ile kullanmak mecburiyetinde bulunduğu belgelerini 17 Ağustos 1999 tarihinde vuku bulan deprem nedeniyle kaybeden mükellefler, durumu öğrendiği tarihten itibaren 2 ay içinde yetkili mahkemeden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir. Böyle bir belge almamış olan mükellef, defterlerini ve belgelerini ibrazdan kaçınmış sayılır. Ancak tabii afete uğrayan yerlerde bulunan mükellefin il veya ilce İdare kurullarından defter ve belgelerinin zayi olduğun ilişkin olarak alacağı belge de yetkili mahkemeden alınmış belge hükmündedir"
YARGITAY, mücbir sebeplerin ispatı ile ilgili kararında;
"...Kanunda gösterilen mücbir sebeplerin ne şekilde ispat olunacağı ve ispat vasıtalarına dair VUK'da özel bir hüküm bulunmamaktadır. Ceza Usul Yasanın delil serbestisi kuralı burada da geçerlidir ve mücbir sebepler kanunen geçerli her türlü delille ispat olunabilir. Deliller mücbir sebebin vukuunu, defter ve vesikaların kısmen veya tamamen kaybı veya yok olmaları sonucunu doğurduğuna ilişkin savunmayı akla uygun ve inandırıcı, dolayısıyla geçerli kılmalı; hakimde, bu yönde vicdani kanı oluşturulmalıdır. Tersi durumda, mücbir sebep olarak itibar olunamaz.
Defter ve vesikaların mücbir sebeplerden dolayı kaybolduğunun tesbiti için yapılan talep üzerine 6762 Sayılı TTK'nun 68/son maddesine dayanılarak mahkemeden alınan kararların her zaman aksi ispatlanabilir.
Yine, sık sık başvurulan kaybolmaya dair basın yolu ile ilan yaptırılması ve keyfiyetin Vergi Dairesine bildirilmesi de bu kapsam ve nitelikte kabul edilmelidir.
Ayrıca, VUK'nun 253. maddesinde yer alan saklama zorunluluğunun gerektirdiği özenin gösterilmemesinden dolayı defter ve belgelerin kaybedilmesi olgusunun mücbir sebep olarak kabulü olanaksızdır.
Ceza yargılamasında hiçbir duraksamaya yer vermeden gerçeği ortaya çıkarmak görev ve yetkisi bulunan ceza hakimi, ileri sürülen mücbir sebebin dayandığı olayların vukuu ile defter ve belgelerin yok olması veya elden çıkması sonucu doğuracak nitelik ve yoğunlukta olup olmadığını, bunların mükellefin faaliyet alanı itibariyle mutad ortam yer ve mekanda muhafaza edilme olgusu, olayın meydana gelme olasılığı, doğal ve kaçınılması mümkün olmayan nedenlere dayanıp dayanmadığı, öngörülebilme ve neden-sonuç ilişkisi, vergi denetiminden kaçmak amacına yönelik tertip niteliği ve sair ile olayın arzettiği özelliği, duruşmadan ve tahkikattan edineceği kanaate göre irdeleyip değerlendirilmeli ve delilleri serbestçe takdir etmeli, iradi dışmda meydana geldiği ve defter ve vesikaların tamamen veya kısmen kaybı veya yokolması sonucunu doğurduğunu anlaması halinde mücbir sebep olarak kabul etmelidir" görüşlerine yer verilmiştir.
"Defter, kayıt ve belgelerin muhafaza sorumluluğu mükellefe ait olup devredilemeyeceği, bu sorumluluğun gerektirdiği özenin gösterilmemesinden dolayı elden çıkmasına sebebiyet verilmesinin irade dışı kaybolma olarak da kabul edilemeyeceği gözetilmeden tüm unsurları itibariyle oluşan müsnet defter ve belgeleri gizlemek suçundan sanığın mahkumiyetine karar verilmesi gerekirken 1995 yılı yasal defter ve belgelerinin 29.07.1997 tarihinde meydana gelen trafik kazasında vefat eden Mahir Çoroğlu tarafından muhafaza edildiği, ölümü nedeniyle bulunamadığından ibraz edemediğine ilişkin savunması ile ölüm belgeleri fotokopilerine dayanılarak beraatine dair hüküm kurulması yasaya aykırıdır"
"Sanığa 1995 yılma ait defter ve belgelerin yetkililere ibrazı için 09.03.1999 tarihinde yapılan feragattan çok önce 13.07.1995 tarihinde çıkan yangında belgelerin zayi olduğu ve bu mücbir sebep karşısında yüklenen suçun yasal unsurları oluşmadığından beraat kararının onanması gerekmiştir."
"Sanığın ibrazı istenen defter ve belgelerin yandığına ilişkin savunması ve ibraz ettiği belgeler 213 Sayılı VUK'nun 13. maddesinde yer alan mücbir sebep yönünden değerlendirilmeden mahkumiyetine karar verilmesi, yasaya aykırıdır"
29.07.1998 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 4369 Sayılı Yasa ile 213 Sayılı Yasada yapılan değişiklikler ile vergi kaçakçılığı suçlarında "vergi ziyaı'nm varlığı" suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde suçun oluştuğu hükme bağlanmıştır.
Yargıtay 11. Ceza Dairesinin süreklilik gösteren içtihatları ve Ceza Genel Kurulunun 22.05.2000 gün ve 1999/104; 12.06.2001 gün 114/123 sayılı kararlarında açıklandığı üzere; defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşmasında soyut (mefruz) vergi ziyaı yeterli olup, somut (gerçek) vergi ziyaının aranmayacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla vergi ziyaına ilişkin bilirkişi raporlarının sonuca etkisi bulunmamaktadır.
VUK'nun 359/a-2 bendine uyan "defter ve belgeleri gizlemek fiilinden dolayı açılan davalar asliye ceza mahkemesinde görülür.
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suçunun işlendiği tarih, 213 Sayılı VUK'nun 14/2. madde ve fıkrası uyarınca 15 günden az olmamak üzere verilen ibraz süresinin sonucudur. Ancak sanığın tetkik için istenen belgelerini kaybolduğunu bildirerek ibrazdan kaçınmış olması halinde usulüne uygun tebligat aranmayacağından suç tarihi inceleme tarihidir.
VUK'nun 359/a-2 bendinde öngörülen cezanın üst sınırı itibariyle asli dava zamanaşımı TCK'nun 102/4. maddesine göre 5 yıl zamanaşımını kesen nedenlerin varlığı halinde ise TCK'nun 104/2. maddesi uyarınca azami 7 sene 6 aydır.
Defter ve belgeleri ibraz etmemek suçu diğer kaçakçılık suçlarından müstakil suç oluşturduğundan başka suçların unsuru sayılması yasaya aykırıdır. Birden fazla hesap dönemine (örneğin; 1996, 1997, 1998 yıllarına) ait defter ve belgelerin ayrı tebligatlarla ibrazının istenmesi halinde ibraz etmeme fiilleri her bir hesap dönemi için ayrı ve bağımsız kaçakçılık suçlarını oluşturur. Ancak, birden fazla yıla ait defter ve belgelerin incelenmek üzere birlikte istenmesi halinde sanığın ilgili yıllara ait defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmemekten ibaret eylem, tek suçu oluşturur.
4369 Sayılı Yasayla değişik 213 Sayılı VUK'nun 359/a-2 bendine uyan defter ve belgeleri gözlemek suçunun cezası 6 aydan 3 yıla kadar hapistir. Hükmolunan hürriyeti bağlayıcı para cezasına çevrilmesi mümkün olup, hapis cezasının her bir günü için, sanayii sektöründe çalışan 16 yaşından büyük işçiler için suç tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yansı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.
Ancak, 4369 Sayılı Yasayla yapılan değişiklik 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 01.01.1999 tarihinden önce işlenen suçlar bakımından VUK'nun geçici 21 ve TCK'nun 2/2. maddesi hükümleri gözetilerek değişiklikten önceki VUK 359. maddede öngörülen kaçakçılık ve 360. maddesinde öngörülen kaçakçılığa teşebbüs fiilleri için belirtilen ve sanık yararına olan ceza uygulanmalıdır. VUK'nun değişiklikten önceki 359. maddesinde 3 aydan 3 yıla kadar ve 360. maddesinde ise 3 aydan 1 yıla kadar hapis cezaları öngörülmekteydi.
Öte yandan 02.06.1995 tarihinde yürürlüğe giren 4108 Sayılı Yasanın 9. maddesi ile evvelce 359. maddesinde yer alan fer-i cezalar kaldırıldığından, fer'i cezaya hükmolunamaz.
