English
Russian
German
213 sayılı V.U.K.'nun "Vergi Cezaları" başlıklı ikinci Kısmının Üçüncü Bölümünde "Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezaları" başlığı altında ceza mahkemelerinde yargılanacak Adli nitelikteki vergi suç ve cezaları düzenlenmiştir.
Bu bölümde yer alan ve ceza usul hukuku hükümlerine göre ceza mahkemelerince yargılanacak suçlar şunlardır:
Kaçakçılık suçları (V.U.K. Md. 359)
Kaçakçılık suçlarına İŞTİRAK suçu (V.U.K. Md. 360)
Vergi mahremiyetinin ihlali suçu (V.U.K. Md. 362)
Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu (V.U.K. Md. 363)
Anılan vergi suç ve cezaları, doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşır. Vergi suçlarının oluşması, sübutu, cezanın tayini ve yargılama usulü ilke olarak genel ceza hukuku ve ceza yargılama hukuku hükümlerine tabi olmakla birlikte, yasa koyucu, vergi hukuku ilkeleri çerçevesinde bazı özel düzenlemeler öngörmüştür. Bu itibarla, Vergi usul kanununda suç ve cezalarla ilgili olarak, pişmanlık, mücbir nedenler, suçların ve cezaların birleşmesi, iştirak ve tekerrür gibi konularda ortak düzenlemelere yer verilmiştir.
Diğer yandan, kaçakçılık ve iştirak suçlarının ne şekilde ihbar olunacağı ve C.Savcılarınca kamu davasının açılması için gerekli olan kovuşturma şartı bakımından özel düzenleme (V.U.K. Md. 367) öngörülmüştür.
Vergi sistemimizde temel prensip, ekonomik suça ekonomik müeyyide olmakla birlikte, yasa koyucu vergi yasalarına aykırı bazı ağır ihlallerin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gerektiğini öngörmüştür.
213 Sayılı V.U.K.'nun 4369 Sayılı Yasa ile değişik 359. maddesinde belirtilen çeşitli eylemlerle iradi olarak vergi ödememek veya eksik ödemek için işlenen suçlar genel olarak KAÇAKÇILIK suçları olarak nitelendirilmiş ve bu fiilleri işleyenlerin ceza mahkemelerinde yargılanarak, eylemin niteliğine göre maddede öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandırılmaları hükme bağlanmıştır. Maddenin son fıkrasında, "kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 34'üncü maddede yazılı vergi zıyaı cezasının ayrıca uyarılmasına engel teşkil etmez." Hükmü uyarınca kaçakçılık suçunu işleyenler hakkında idari nitelikteki vergi cezalarının da uygulanacağı öngörülmüştür.
4369 Sayılı Yasa ile yapılan düzenleme ile V.U.K.'nun 359'uncu maddesinde öngörülen kaçakçılık eylemleri, hapis ve ağır hapis cezasını gerektirmelerine göre iki grupta toplanmıştır. Halen yürürlükte olan madde metni şu şekildedir;
Madde 359-(Değişik: 4369-22.7.1998) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapis cezasının her bir günü için, sanayi sektöründe çalışan onaltı yaşından büyük işçiler için hüküm tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.),
Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur.
371.inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında hu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
359'uncu maddenin (a) bendinin 1 ve 2 nolu alt bentlerinde öngörülen kaçakçılık suçlan altı aydan üç yıla kadar hapis cezasını gerektirdiğinden bu suçlara ilişkin davalar Asliye Ceza Mahkemesinde görülür. Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesi mümkündür. Ancak hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde her bir günü için sanayi sektöründe çalışan onaltı yaşından büyük işçiler için hüküm tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.
359'uncu maddenin (a) bendinin başlangıcındaki "Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen bu saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan" ibaresi uyarınca bu bentte sayılan eylemlerin suç sayılması için bu eylemlerin mutlaka vergi kanunlarına göre tutulması veya düzenlenmesi zorunlu olan defter, kayıt ve belgelerle ilgili olması ve ayrıca bunların saklanma ve ibraz zorunluluğunun bulunması suçun oluşumu için önkoşul sayılmıştır.
Maddenin (a) bendinin 1 nolu alt bendinde KAYITLARA ilişkin kaçakçılık suçlan düzenlenmiştir. Bunlar;
Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak,
Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına (mevhum isimlere) hesap açmak,
Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlanna kaydetmek (çift defter tutmak), olarak madde metninde gösterilmiştir.
4369 Sayılı Yasa ile yapılan değişiklikler sırasında, teknolojideki gelişmelere paralel olarak çift defter tutma fiili kapsamına yasal defterler dışında tutulan tüm kayıt, belge ve defterler alınarak, örneğin, kayıt dışı hasılatını kişisel veya dizüstü bilgisayarında veya internette bir sitede izleyen mükellefin de bu suçun muhatabı olacağı öngörülmüştür. Ancak, maddede bu fiilin "vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak" nitelikte olması öngörüldüğünün, çift defter tutma eylemi sonucu vergi matrahında azalma sözkonusu değilse veya matrahı artırıcı nitelikte ise anılan suçun oluşmayacağı kanısındayrz.
1-Defter ve belgelerde tahrifat yapmak,
2-Defter ve belgeleri gizlemek,
3-Muhteviyatı (içeriği) itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak eylemleri kaçakçılık suçlan olarak tanımlanmıştır.
4369 Sayılı Yasa ile yapılan değişiklikle tahrifatın kapsamına "kayıtlar" ibaresi eklenerek elektronik ortamda (CD, disket vs.) yapılan kayıtların tahrif edilmesi de anılan suçun kapsamına dahil edilmiştir.
Defter, kayıt ve belgelerin gizlenmiş sayılması için, bu defter, kayıt ve belgelerin varlığının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olması ve inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gerekir.
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemi 4369 sayılı yasayla yapılan değişiklikten önce sahte belge düzenleme ve kullanma eylemi ile aynı cezayı gerektiren ve ağır ceza mahkemesinde yargılanan bir suç olarak düzenlenmekte iken bu değişiklik sonucu asliye ceza mahkemesinde yargılanan suç olarak düzenlenmiştir. Madde metnindeki tanımlamaya göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Önceki düzenlemede yer alan kullanmada "bilme" unsur olmaktan çıkarılmıştır.
V.U.K.'nun 359. maddesinin (b) bendinin 1 ve 2 nolu alt bentlerinde öngörülen kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında onsekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunacağı belirtildiğinden, bu suçlara ilişkin davalara bakma görevi ağır ceza mahkemelerine aittir. Bu suçlardan dolayı hükmolunan cezalar para cezasına çevrilemez.
Maddenin (a) bendinde olduğu gibi (b) bendinde sayılan suçların oluşması için suça konu olan defter, kayıt ve belgelerin "vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz zorunluluğu bulunan" defter, kayıt ve belgelerden olması gerekir.
1-Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek,
2-Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak,
3-Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak.
Defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi işlemi, gerçek vergi matrahının gözlenmesi için yapılan fiilleri kapsamakta olup suçun oluşumu için anılan belge ve kayıtların tamamının yokedilmesi sorunlu olmayıp, örneğin bir aya ilişkin belgelerin yok edilmesi halinde de suç oluşur. Yok edilen defter sabitelerinin yerine suçu gizlemek için başka sahife konulması veya hiç konulmaması halinde de anılan suç oluşmaktadır.
Maddedeki tanımlamaya göre, SAHTE BELGE, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basmak,
Anlaşması olmakla birlikte belgeleri sahte olarak basmak,
Sahte olarak basılmış bu belgeleri kullanmak,
Eylemleri, anılan (b-2) alt bent kapsamına giren suçlar olarak tanımlanmış, bu suretle belge düzenini sağlamak ve kayıt dişiliği önlemek amaçlanmıştır.
V.U.K.'nun 359. maddesinin ikinci fıkrasında 4369 Sayılı Yasayla yapılan değişiklikle "371 'inci maddedeki PİŞMANLIK şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz" şeklinde yapılan düzenleme uyarınca kaçakçılık ve kaçakçılığa iştirak sayılan fiilleri ve bu nedenle ortaya çıkan vergi ziyamı V.U.K.'nun 371. maddedeki koşullara uygun olarak ilgili makamlara bildirenlere kaçakçılık suçunun cezasının uygulanmayacağı öngörülmüştür.
Pişmanlık ve ıslah başlıklı V.U.K.'nun 371. maddesi hükmü pişmanlık şartlarını düzenlemiştir. Anılan maddeye göre,
1- "Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360'ıncı maddede yazılı iştirak şeklinde yapılanlar dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aşağıda yazılı kayıt ve şartlarda vergi ziyaı cezası kesilmez,
Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.)
2- (Değişik: 4369-22.7.1998) Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması;
3-Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması;
4-Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi;
5-(Değişik: 3239-11.12.1985) Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 Sayılı Kanunun 51 'nci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi,
(Değişik: 4369-22.7.1998) Yukarıdaki şartların yerine getirilmesi halinde KAÇAKÇILIK SUÇLARINI İŞLEYENLER HAKKINDA 360'ncı MADDE HÜKMÜ UYGULANMAZ.
(EKLENEN: 2365-3112.1980) Bu madde hükmü Emlak vergisinde uygulanmaz."
4369 Sayılı Yasa ile yapılan değişiklik 1.1.1999 tadilinde yürürlüğe girmekle birlikte, aynı Kanunla V.U.K.'na eklenen geçici 21 'inci madde hükmü uyarınca bu tarihten önce işlenen kaçakçılık ve iştirak suçlan bakımından da pişmanlık hükümleri uygulanır.
Yargıtay, "Yüklenen suçun ihbar üzerine ortaya çıkarıldığı ve pişmanlık şartlarının mevcut olmadığı, suçun oluşmasından sonraki düzeltmenin cezaya etkili bulunmadığı gözetilmeden, deliller tartışılıp sanık Nuri Tutan'ın tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin akıbeti de araştırılarak sonucuna göre sanıkların hukuki durumlarının tayini yerine sonradan düzeltme talebinde bulunulduğundan ve sahteliği bilecek durumda olmadıklarından bahisle beraatlerine hükmolunmasını yasaya aykırı bulmuştur. (ll.C.D. 24.10.2001, 9208-9930).
Pişmanlık hükümlerinden yararlanan mükellef 371. madde hükmü uyarınca hem VERGİ ZİYAI SUÇU ile ilgili para cezasını ödemekten ve hem de kaçakçılık fiilinden dolayı hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren suçtan yargılanmaktan kurtulmaktadır.Ancak, bu durumdaki mükellefin eylemi örneğin usulsüzlük suçunu da oluşturmakta ise pişmanlık hükümlerinden yararlanması usulsüzlük cezası verilmesine engel oluşturmaz.
V.U.K.'nun 371. maddesinde "herhangi bir resmi makama haber verilmesi" yeterli sayıldığından, pişmanlık hükümlerinden yararlanmak için yapılan ihbarın vergi idaresi makamları dışında herhangi bir resmi makama yapılması da mümkündür.
213 Sayılı V.U.K.'nun 359.'ncu maddesinin son fıkrası uyarınca; "Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344'üncü maddede yazılı V.U.K'nun 340/2. fıkrasında da bu hükme benzer bir hüküm sevk edilmiştir.
4369 Sayılı Yasayla V.U.K.'nun 344'üncü maddesinde yapılan değişiklikle ilgili GEREKÇEDE;
"Bilindiği gibi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344'üncü maddesinde belirtilen ve kaçakçılık cezasını gerektiren fiiller vasıflı fiiller olup bu fiiller için bir yandan kayba uğratılan verginin üç katı tutarında ceza kesilmekte, diğer yandan, olay tarh zamanı da dikkate alınarak, adli yargıya intikal ettirilmekte idi. Aynı kanunun mükerrer 347'nci maddesinde ise vergi kaybına yol açan ancak kaçakçılık cezasını gerektiren fiiller kadar ağır ve vasıflı olmayan durumlarda kayba uğratılan vergilerin iki katı tutarında ceza kesilmekteydi.
Yapılan düzenleme ile kaçakçılık cezası gerektiren fiiller, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359'uncu maddesinde "kaçakçılık suçları ve cezalan" başlığı altında düzenlenmiştir. Bu tür fiiller için vergi kaybı nedeniyle uygulanacak vergi cezası tutan "üç kat" olarak tatbik olunacak, fiiller ağırlıklı olarak adli yargıya intikal ettirilecektir." görüşlerine yer verilmiş ve kaçakçılık suçlarım işleyenler hakkında, ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı hususu vurgulanmıştır.
Ceza hukukunda İştirak (Katılma) bir kişi tarafından işlenebilecek bir suçun birden çok kişi tarafından işbirliği halinde işlenmesidir.
V.U.K.'nun 359'uncu maddesinde düzenlenen ve kaçakçılık sayılan suçların birden fazla kişi tarafından işlenmesi halinde suça iştirak edenler hem vergi ziyaı cezasının hem de kaçakçılık suçuna mahsus cezanın muhatabı olabilmektedirler.
İŞTİRAK başlıklı V.U.K.'nun 360'ncı maddesinin 4369 Sayılı Yasayla değişik metnine göre;
"Birden fazla kişi 359'uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı MADDİ MENFAAT GÖZETMEK ŞARTIYLA o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur.
Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur."
4369 sayılı Yasayla yapılan değişikliğe ilişkin madde GEREKÇESİNDE ise;
"213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ceza sistematiğinde kaçakçılık veya kaçakçılığa teşebbüs fiilleri ile ilgili iştirak, teşvik ve yardım halleri ayrı maddeler halinde düzenlenmişti. Bu düzenleme şekline göre kaçakçılık hali sayılan fiiller için iştirak, teşvik ve yardım müesseseleri söz konusu olabilirken, kaçakçılığa teşebbüs sayılan fiiller için yalnızca iştirak durumundan bahsedilebilmekteydi.
Ceza tertibi açısından da iştirak ve teşvik aynı nitelikte görülmüş, asli fail için tertip olunan cezanın iştirakçi ve teşvik eden için de vurgulanacağı, yardım fiilinde ise cezanın yarısına hükmolunacağı belirtilmekteydi Vergi Usul Kanunu'nun ceza sistematiğinde yapılan değişiklikle daha önce "kaçakçılık" ve "kaçakçılığa teşebbüs" hali sayılan fiiller birleştirilmiş ve 359'uncu madde olarak tertip olunmuştur. Bu arada kaçakçılık, kaçakçılığa teşebbüs ifadeleri de yasa metninden çıkarılmıştır.
Yukarıda belirtildiği gibi iştirak, teşvik ve yardım fiilleri kaçakçılık durumuna ilişkin olduğundan, yapılan düzenleme nedeniyle bu maddelerin revizyonu gerekmekteydi
Bu amaçla, üç ayrı madde halinde yasada yer alan iştirak, teşvik ve yardım maddeleri tek bir madde halinde düzenlenmiştir. Önceki uygulamada kaçakçılık ve kaçakçılığa teşebbüs fiillerinin her ikisi için de söz konusu olabilen iştirak hali, yeni düzenlenen 360'ıncı maddenin bu başlığını oluşturmaktadır.
Ancak, 360'ıncı madde sadece iştirak halini değil, teşvik ve yardım unsurlarını da kapsayacak biçimde düzenlenmiştir. Buna göre, Vergi Usul Kanunu'nun 359'uncu maddesinde sayılan fiillere iştirak edenler ile faili bu fiilleri işlemeye azmettirenlere, asli fail için öngörülen cezalar aynen hükmolunabilecektir. Yardım halinde ise fiile mahsus cezanın dörtte biri yardım için uygulanabilecektir." denilmektedir.
Özetlemek gerekirse 360'ıncı maddeye göre; birden fazla kişi, 359'uncu maddede sayılan kaçakçılık fiillerinin icrasına İŞTİRAK ettikleri takdirde;
a) Fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bu fiilden MADDİ MENFAAT GÖZETMEK ŞARTIYLA, o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. V.U.K.'nun 340/2. fıkrasının "bu kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359.maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz." hükmü uyarınca iştirak suçunu işleyen kimseye vergi ziyaı cezası ayrıca uygulanacaktır. Yasa koyucu, iştirak suçu failine TCK.'nun asli iştirake ilişkin 64. maddesindeki sistematiğe uygun olarak asli faile uygulanan aynı cezanın verileceğini öngörmüştür. 4369 Sayılı Yasa ile yapılan değişiklikten önce iştirak suçu 338. maddede düzenlenmiş idi.
Kaçakçılık fiilinin işlenmesine eylemsel olarak katılmamakla birlikte fiilin işlenmesi için faili AZMETTİRENLERE de asıl faile hükmolunacak ceza uygulanacaktır. Değişiklikten önce 346'ncı maddede TEŞVÎK başlığı altında toplanan azmettirme fiili bakımından 360'mcı maddede hürriyeti bağlayıcı ceza yönünden bir ayrım gözetilmemiş, ancak azmettiren kişilerin fiilden maddi bir menfaat gözetip gözetmemesi unsur olarak aranmamıştır.
360'ncı maddenin ikinci fıkrası uyarınca "kaçakçılık sayılan fiillerin işlenmesine maddi bir menfaat gözetmeksizin katılanlara, fiile mahsus cezanın dörtte birinin hükmolunacağı" öngörülmüştür. 4369 Sayılı Yasayla yapılan değişiklikten önce YARDIM fiili yürürlükten kaldırılan 347.'nci maddede düzenlenmekteydi.
İştirak suçu, kovuşturma usulü bakımından V.U.K.'nun 367'nci maddesinde öngörülen kurallara tabidir. 4369 Sayılı Yasa ile yapılan değişiklikle düzenlenen 360. madde hükmü 1.1.1999 tarihide yürürlüğe girmekle birlikte, 1.1.1999 tarihinden önce işlenen iştirak suçlan bakımından yürürlükten kaldırılan V.U.K.'nun, 338, 346 ve 347. maddelerindeki önceki hükümler TCK.'nun 2/2.maddesi uyarmca mukayese edilerek fail lehine olan hükmün uygulanması gerekir, kaçakçılık suçuna iştirak edenlere ayrıca bir kat vergi ziyaı kesilecektir. (V.U.K. 344/3)
